Платеж по транспортному налогу счет. Налогообложение казенных учреждений. Облагаемые налогом доходы

Является одним из трех типов государственных (муниципальных) учреждений, создаваемых Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальными образованиями. Правовое положение казенных учреждений и особенности функционирования установлены в ст. 161 Бюджетного кодекса РФ.

Казенное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы. Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации. Вопросы налогообложения казенных учреждений являются очень актуальными, при этом основные проблемы возникают при расчетах с бюджетом по и по налогу на прибыль.

Реформирование бюджетной сферы, связанное с вступлением в силу Федерального закона от 8 мая 2010 г. N 83-ФЗ <1>, привело к созданию трех типов государственных (муниципальных) учреждений. В действующей редакции Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ) <2> (ст. 120 в ред. Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ) установлено, что учреждением признается некоммерческая организация, созданная собственником для осуществления управленческих, социально-культурных или иных функций некоммерческого характера, и при этом государственное или муниципальное учреждение может быть автономным, бюджетным или казенным учреждением.
——————————–
<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" // СЗ РФ. 10.05.2010. N 19. Ст. 2291.
<2> Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 N 51-ФЗ.

Отметим, что в соответствии с Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ <3>, вступающим в силу с 1 сентября 2014 г., изменяется понятие юридического лица. Так, в новой редакции понятие юридического лица (в части, имеющей отношение к казенным учреждениям) дается следующим образом:
"Статья 48. Понятие юридического лица
1. Юридическим лицом признается организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает им по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять гражданские права и нести гражданские обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
2. Юридическое лицо должно быть зарегистрировано в Едином государственном реестре юридических лиц в одной из организационно-правовых форм, предусмотренных настоящим Кодексом.
3. К юридическим лицам, на имущество которых их учредители имеют вещные права, относятся государственные и муниципальные унитарные предприятия, а также учреждения".
——————————–
<3> Федеральный закон от 05.05.2014 N 99-ФЗ "О внесении изменений в главу 4 части первой Гражданского кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".

Если в действующей до 1 сентября 2014 г. редакции ГК РФ было определено, что юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в форме потребительских кооперативов, общественных или религиозных организаций (объединений), учреждений, благотворительных и иных фондов, а также в других формах, предусмотренных законом <4>, то в новой редакции перечень некоммерческих организаций носит закрытый характер и значительно уточнен.
——————————–
<4> Пункт 3 ст. 50 ГК РФ (в ред. Федерального закона от 03.11.2006 N 175-ФЗ).

С 1 сентября 2014 г. согласно новой редакции юридические лица, являющиеся некоммерческими организациями, могут создаваться в одной из относящихся к одиннадцати типам организационно-правовых форм, в их числе (пп. учреждения, к которым относятся государственные учреждения (в том числе государственные академии наук), муниципальные учреждения и частные (в том числе общественные) учреждения.
При этом в соответствии с новой редакцией п. 4 ст. 50 ГК РФ некоммерческие организации могут осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено их уставами, лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых они созданы, и если это соответствует таким целям.
В таблице 1 представлены данные о количестве действующих в Российской Федерации государственных (муниципальных) учреждений.

Таблица 1

Государственные (муниципальные) учреждения <6>

Федеральный округ	Тип государственного (муниципального) учреждения
	казенное	бюджетное	автономное
Центральный
Дальневосточный
Приволжский
Северо-Западный
Северо-Кавказский
Сибирский
Уральский

Казенное учреждение, в соответствии со ст. 9.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях", также введенной Федеральным законом N 83-ФЗ, является одним из трех типов государственных (муниципальных) учреждений, создаваемых Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации и муниципальными образованиями. Правовое положение казенных учреждений и особенности функционирования установлены в ст. 161 Бюджетного кодекса РФ (далее – БК РФ). Общероссийским классификатором организационно-правовых форм ОК 028-2012 <5> казенным учреждениям присвоен код 2 09 04. Данные по казенным учреждениям в Российской Федерации представлены в таблице 2.
——————————–
<5> Приказ Росстандарта от 16.10.2012 N 505-ст "О принятии и введении в действие Общероссийского классификатора организационно-правовых форм ОК 028-2012".

Таблица 2

Казенные учреждения

Федеральный округ		В том числе
		федеральные КУ	КУ субъекта Федерации	муниципальные КУ
Центральный
Дальневосточный
Приволжский
Северо-Западный
Северо-Кавказский
Сибирский
Уральский

Казенное учреждение представляет собой государственное (муниципальное) учреждение, осуществляющее оказание государственных (муниципальных) услуг, выполнение работ и (или) исполнение государственных (муниципальных) функций в целях обеспечения реализации предусмотренных законодательством Российской Федерации полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления, финансовое обеспечение деятельности которого осуществляется за счет средств соответствующего бюджета на основании бюджетной сметы.
Рассмотрим особенности правового положения казенных учреждений, определенные в ст. 161 БК РФ, касающиеся вопросов налогообложения:
– Финансовое обеспечение деятельности казенного учреждения осуществляется за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы Российской Федерации и на основании бюджетной сметы.
– Казенное учреждение может осуществлять приносящую доходы деятельность, только если такое право предусмотрено в его учредительных документах. Доходы, полученные от указанной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы Российской Федерации.
– Казенное учреждение осуществляет операции с бюджетными средствами через лицевые счета, открытые ему в соответствии с БК РФ.
– Казенное учреждение самостоятельно выступает в суде в качестве истца и ответчика.
– Казенное учреждение обеспечивает исполнение денежных обязательств, указанных в исполнительном документе, в соответствии с БК РФ.
– Казенное учреждение не имеет права предоставлять и получать кредиты (займы), приобретать ценные бумаги. Субсидии и бюджетные кредиты казенному учреждению не предоставляются.
– Казенное учреждение на основании договора (соглашения) вправе передать иной организации (централизованной бухгалтерии) полномочия по ведению бюджетного учета и формированию бюджетной отчетности.
Следует отметить, что изменения в ГК РФ, внесенные вышеуказанным Федеральным законом N 99-ФЗ, не привели к изменениям в Бюджетном кодексе в части казенных учреждений.
Согласно новой редакции ст. 56 ГК РФ юридическое лицо отвечает по своим обязательствам всем принадлежащим ему имуществом, а ответственность казенного учреждения по своим обязательствам определяется правилами, приведенными в таблице 3.

Таблица 3

Ответственность казенных учреждений в соответствии с ГК РФ

	Ответственность
Статья 123.21	Учредитель является собственником имущества созданного им учреждения. На имущество, закрепленное собственником за учреждением и приобретенное учреждением по иным основаниям, оно приобретает право оперативного управления в соответствии с ГК РФ. Учреждение может быть создано Российской Федерацией, субъектом Российской Федерации, муниципальным образованием (государственное учреждение, муниципальное учреждение). При создании учреждения не допускается соучредительство нескольких лиц. Учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами, а в случаях, установленных законом, также иным имуществом. При недостаточности указанных денежных средств или имущества субсидиарную ответственность по обязательствам учреждения в случаях, предусмотренных п. п. 4 – 6 ст. 123.22 и п. 2 ст. 123.23 ГК РФ, несет собственник соответствующего имущества. Учредитель учреждения назначает его руководителя, являющегося органом учреждения. В случаях и в порядке, которые предусмотрены законом, руководитель государственного или муниципального учреждения может избираться его коллегиальным органом и утверждаться его учредителем. По решению учредителя в учреждении могут быть созданы коллегиальные органы, подотчетные учредителю. Компетенция коллегиальных органов учреждения, порядок их создания и принятия ими решений определяются законом и уставом учреждения
Статья 123.22	Государственное учреждение и муниципальное учреждение 1. Государственное или муниципальное учреждение может быть казенным, бюджетным или автономным учреждением. 2. Порядок финансового обеспечения деятельности государственных и муниципальных учреждений определяется законом. 3. Государственные и муниципальные учреждения не отвечают по обязательствам собственников своего имущества. 4. Казенное учреждение отвечает по своим обязательствам находящимися в его распоряжении денежными средствами. При недостаточности денежных средств субсидиарную ответственность по обязательствам казенного учреждения несет собственник его имущества

Кроме финансирования из соответствующего бюджета согласно смете, а также осуществления, в соответствии с учредительными документами, приносящей доход деятельности, казенные учреждения могут быть получателями грантов. В современных условиях гранты, предоставляемые (как правило, в результате конкурсного отбора) для реализации конкретных проектов в области науки, культуры, образования и т.д., получили широкое распространение. В части казенных учреждений законодательство Российской Федерации не ограничивает права юридического лица на участие в конкурсе на получение гранта <7>, и если будет определено победителем конкурса, финансовое обеспечение для реализации целей, на достижение которых предоставляется грант, должно осуществляться в пределах бюджетных ассигнований, установленных ст. 70 БК РФ, и на основании бюджетной сметы с учетом ограничений, предусмотренных ст. 161 БК РФ. Гранты могут быть учреждены Президентом Российской Федерации, российскими или иностранными организациями, гражданами для проведения различных программ, мероприятий, исследований, при этом порядок и условия выделения грантов регламентируются положениями, утвержденными на соответствующем уровне.
——————————–
<7> См. Письмо Минфина России от 30.08.2013 N 02-13-09/35843.

Если – победитель конкурса на получение гранта находится в ведении главного распорядителя бюджетных средств (ГРБС), являющегося организатором конкурса, данный главный распорядитель бюджетных средств обеспечивает доведение соответствующих лимитов бюджетных обязательств до учреждения. Если ГРБС не является организатором конкурса, то соответствующие бюджетные ассигнования должны быть переданы в установленном бюджетным законодательством порядке от ГРБС организатора конкурса тому ГРБС, в ведении которого находится казенное учреждение, для доведения до него соответствующих лимитов бюджетных обязательств. При этом в соответствии с п. 3 ст. 217 БК РФ в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения, увеличивающие бюджетные ассигнования, предусмотренные соответствующим казенным учреждениям – получателям бюджетных средств, в объемах поступивших грантов <8>.
——————————–
<8> Письмо Минфина России от 16.05.2012 N 06-03-07/2.

Казенные учреждения в настоящее время являются плательщиками (а в ряде случаев и/или налоговыми агентами) налогов и сборов, установленных в ст. ст. 13 – 15 НК РФ и подразделяемых на федеральные, региональные и местные, порядок исчисления и уплаты которых регулируется нормами НК РФ.
К федеральным налогам и сборам, уплачиваемым казенными учреждениями, относятся:
– налог на добавленную стоимость;
– акцизы;
– налог на доходы физических лиц (в качестве налогового агента);
– налог на прибыль организаций;
– налог на добычу полезных ископаемых;
– водный налог;
– сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
– государственная пошлина.
К региональным налогам, плательщиками которых являются казенные учреждения, относятся:
– налог на имущество организаций;
– транспортный налог.
К местным налогам, плательщиками которых являются казенные учреждения, относят земельный налог.
Нельзя не отметить и тот факт, что казенные учреждения также являются плательщиками обязательных страховых взносов (эти платежи в настоящее время не являются налоговыми, т.е. их уплата не устанавливается НК РФ):
– на обязательное пенсионное страхование;
– на обязательное медицинское страхование;
– на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
– на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Ранее первые три из перечисленных видов страховых взносов входили в состав единого социального налога (ЕСН), начисление и уплата которого регламентировались нормами гл. 24 НК РФ <9>.
——————————–
<9> Глава 24 НК РФ утратила силу с 1 января 2010 г. в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 N 213-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования".

В настоящее время исчисление и уплата данных страховых взносов казенными учреждениями осуществляются в порядке, установленном Федеральным законом от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" и Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" соответственно.
В российской налоговой системе предусмотрены также специальные налоговые режимы, однако НК РФ прямо устанавливает невозможность применения некоторых из них для казенных учреждений.
Например: в части ЕСХН – пп. 4 п. 6 ст. 346.2; в части – пп. 17 п. 3 ст. 346.12.
Однако в части ЕНВД НК прямо не устанавливает невозможность его применения казенными учреждениями.
К сожалению, налоговая статистика и аналитика, представленная на интернет-сайте налоговых органов, не дает возможности выявить суммы налоговых поступлений от казенных учреждений. Это связано с тем, что форма 1-НОМ рассматривает начисления и поступления налогов и сборов в разрезе основных видов экономической деятельности, а казенные учреждения, с одной стороны, можно отнести к коду 1400 "Государственное управление и обеспечение военной безопасности; обязательное социальное обеспечение", а с другой стороны, казенные учреждения оказывают услуги и выполняют работы, связанные с разными направлениями деятельности <10>.
——————————–
<10> На сайте www.bus.gov.ru в разделе "Аналитика по учреждениям" можно получить развернутую информацию о видах деятельности учреждений.

При этом казенные учреждения обязаны ежегодно подтверждать основной вид фактически осуществляемой деятельности <11>, в зависимости от которого определяется риск травматизма работников и соответствующее страховое обеспечение, которое регулируется размером тарифа, зависящим от классов профессионального риска по различным видам деятельности.
——————————–
<11> Согласно Постановлению ФАС ВСО от 30.04.2013 N А33-12934/2012 основной вид деятельности не может быть определен лишь на основании документов, в которых приведены общие сведения о видах экономической деятельности организации (учреждения).

Казенные учреждения осуществляют ведение бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов и Инструкцией по его применению <12>, в котором для расчетов по платежам в бюджеты предусмотрен счет 0 303 00 000. На этом счете отражаются суммы налогов, взносов, начисленных учреждением в соответствии с законодательством РФ и подлежащих уплате им в качестве налогоплательщика (плательщика взносов). Также на данном счете учитываются расчеты учреждения по налогам, которые перечисляются им в бюджет в качестве налогового агента (например, ).
——————————–
<12> Приказ Минфина России от 06.12.2010 N 162н "Об утверждении Плана счетов бюджетного учета и Инструкции по его применению" (ред. от 24.12.2012).

Согласно п. 103 Инструкции N 162н учет расчетов по платежам в бюджеты ведется на следующих счетах:
0 303 01 000 "Расчеты по налогу на доходы физических лиц";
0 303 02 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством";
0 303 03 000 "Расчеты по налогу на прибыль организаций";
0 303 04 000 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";
0 303 05 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет";
0 303 06 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";
0 303 07 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в Федеральный ФОМС";
0 303 08 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное медицинское страхование в территориальный ФОМС" (до 2012 г.);
0 303 09 000 "Расчеты по дополнительным страховым взносам на пенсионное страхование";
0 303 10 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату страховой части трудовой ";
0 303 11 000 "Расчеты по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование на выплату накопительной части трудовой " (до 2014 г.);
0 303 12 000 "Расчеты по налогу на имущество организаций";
0 303 13 000 "Расчеты по земельному налогу".
Казенное учреждение должно утверждать учетную политику как для целей бухгалтерского учета согласно ст. 8 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", так и для целей налогообложения. Применительно к казенным учреждениям вопросы, подлежащие закреплению в приказе по учетной политике в части налогообложения, рассмотрены С. Валовой <13>.
——————————–
<13> Валова С. Учетная политика для целей налогообложения // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 1. С. 20 – 27.

Наиболее значимыми при рассмотрении вопроса о налогообложении казенных учреждений являются вопросы, связанные с и налогом на прибыль. Отметим, что казенные учреждения, являющиеся работодателями, исполняют обязанности налогового агента в части и здесь никаких специфических особенностей не существует. Особенности обложения налогом на добавленную стоимость установлены в гл. 21 НК РФ. При этом применительно к казенным учреждениям в ст. 143 НК РФ не сказано, что казенные учреждения не являются плательщиками , однако в соответствии с пп. 4.1 п. 2 ст. 146 не признается объектом налогообложения выполнение казенными учреждениями работ (оказание услуг). Согласно позиции Пленума ВАС РФ, высказанной в Постановлении от 30.05.2014 N 33 <14>, государственные и муниципальные учреждения могут являться плательщиками по совершаемым финансово-хозяйственным операциям, если они действуют в собственных интересах в качестве самостоятельных хозяйствующих субъектов, а не реализуют публично-правовые функции соответствующего публично-правового образования и не выступают от его имени в гражданских правоотношениях в порядке, предусмотренном ст. 125 ГК РФ.
——————————–
<14> Постановление Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость" (размещено на сайте ВАС РФ 24.06.2014).

В том случае, когда получает от контрагента доходы в виде неустойки (штрафа, пени) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств по государственному (муниципальному) контракту, эти доходы не включаются в налоговую базу по (они не поименованы в перечне операций, признаваемых объектом обложения , который определен в п. 1 ст. 146 НК РФ).
Казенные учреждения являются плательщиками в случае реализации объектов основных средств. При этом согласно п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации объекта, в стоимости которого был учтен , определяется как разница между продажной (рыночной) ценой с учетом налога и остаточной стоимостью и к данной налоговой базе применяется расчетная ставка 18/118 в соответствии с п. 4 ст. 164 НК РФ.
Плательщиком будет и в случае выдачи трудовой книжки работнику, который заключает впервые <15>. В случае увольнения сотрудника казенного учреждения и удержания из заработной платы компенсации за стоимость спецодежды М. Алексеева отмечает неоднозначность позиций Минфина России (компенсация подлежит обложению ) и судебных органов (компенсация не подлежит обложению ) <16>.
——————————–
<15> См. Письмо Минфина России от 16.08.2013 N 03-03-05/33508.
<16> Алексеева М. Вопрос-ответ // Казенные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2014. N 2. С. 75 – 76.

Если казенное учреждение осуществляет операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в части в соответствии со ст. 149 НК РФ, необходимо вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ).
В соответствии с абз. 1 п. 5 ст. 174, п. 3 ст. 80 НК РФ с 1 января 2014 г. казенные учреждения – плательщики обязаны представлять декларации по налогу на добавленную стоимость только в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота <17>. При этом казенные учреждения, являющиеся плательщиками , должны вести в соответствии с п. 3 ст. 160 НК РФ в общеустановленном порядке журналы полученных и выставленных счетов-фактур, а также книгу покупок и книгу продаж, правила ведения которых установлены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137. Однако с 1 января 2015 г. казенные учреждения – налогоплательщики не будут обязаны вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур в соответствии с пп. "а" п. 4 ст. 1, ч. 2 ст. 3 Федерального закона от 20.04.2014 N 81-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
——————————–
<17> См. Письмо Минфина России от 08.10.2013 N 03-07-15/41875, Информацию ФНС России "О представлении декларации по в электронной форме", Письмо ФНС России от 18.02.2014 N ГД-4-3/2712.

Налогообложение прибыли организаций, в том числе и казенных учреждений, осуществляется в соответствии с положениями гл. 25 НК РФ. В соответствии с п. 1 ст. 247 прибылью признается превышение суммы полученных доходов над величиной произведенных расходов, которые определяются по правилам гл. 25 НК РФ.
В части налога на прибыль перечень доходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли организаций, установлен ст. 251 НК РФ. На основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ к таким доходам отнесены доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. В целях налогообложения прибыли доходы, полученные казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг, от исполнения государственных (муниципальных) функций, а также расходы, связанные с их оказанием (исполнением), не учитываются при определении налоговой базы согласно пп. 33.1 п. 1 ст. 251 и п. 48.11 ст. 270 НК РФ <18>.
——————————–
<18> См. Письма Минфина России от 02.08.2012 N 02-03-09/3040, от 30.01.2013 N 03-03-05/1758, от 30.01.2013 N 03-03-06/4/1760, от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634, от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32650, от 20.05.2014 N 03-03-06/4/23877.

Казенным учреждениям предоставлено право осуществлять приносящую доход деятельность, если это предусмотрено в учредительном документе и закреплено в уставе. С 1 января 2012 г. доходы, полученные казенными учреждениями от приносящей доход деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ, абз. 2 п. 4 ст. 298 ГК РФ, ч. 7, 8 ст. 33 Федерального закона от 08.05.2010 N 83-ФЗ). При этом действует не от имени Российской Федерации, субъекта Российской Федерации или муниципального образования, а только от своего имени, заключая не государственный (муниципальный) контракт, а гражданско-правовой договор.
Доходы казенных учреждений от приносящей доход деятельности, получаемые казенными учреждениями, включая внереализационные доходы, облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 248 НК РФ). При этом расходы, фактически осуществленные учреждениями в связи с ведением коммерческой деятельности, не учитываются в целях налогообложения прибыли в соответствии с абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251, п. 1 ст. 252 НК РФ <19>.
——————————–
<19> См. также Письмо Минфина России от 27.05.2013 N 03-03-06/4/18915.

В случае получения казенными учреждениями средств в виде неустойки (штрафа, пени), полученных от поставщиков (исполнителей, подрядчиков) за неисполнение (ненадлежащее исполнение) обязательств, предусмотренных государственным (муниципальным) контрактом, данные средства признаются доходами соответствующего публично-правового образования и не учитываются в составе налогооблагаемых доходов, т.к. РФ и иные публично-правовые образования не являются плательщиками налога на прибыль на основании ст. 246 НК РФ. Соответственно, такие средства не учитываются у казенного учреждения (государственного (муниципального) заказчика) при формировании базы по налогу на прибыль <20>.
——————————–
<20> См. Письма Минфина России от 28.08.2013 N 03-03-06/4/35325, от 27.02.2013 N 03-03-06/4/5745, от 09.07.2012 N 03-03-06/4/70, от 05.12.2012 N 03-03-06/4/112.

Казенные учреждения могут получать денежные средства или имущество в виде пожертвований. При этом в соответствии со ст. 582 ГК РФ, а также п. 2 ст. 251 НК РФ при получении имущества в виде пожертвований должен быть обеспечен раздельный учет. При соблюдении условий, перечисленных в п. 2 ст. 251 НК РФ, пожертвования не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций <21>, однако при заполнении декларации по налогу на прибыль необходимо заполнить лист 07 <22>.
——————————–
<21> См. Письмо Минфина России от 14.12.2012 N 03-03-06/4/115.
<22> См. разъяснения УФНС России по г. Москве, представленные в Письме от 03.09.2012 N 16-15/082383@.

В соответствии с положениями ст. 41 БК РФ пожертвования от физических и юридических лиц являются доходами соответствующего бюджета бюджетной системы РФ и если получило пожертвование от юридического или физического лица в виде денежных средств, то они подлежат перечислению в бюджет, а в сводную бюджетную роспись могут быть внесены изменения без внесения изменений в закон (решение) о бюджете. Соответственно, на сумму денежных поступлений могут быть увеличены лимиты бюджетных обязательств, доводимые до казенного учреждения <23>.
——————————–
<23> См. Письмо Минфина России от 17.05.2011 N 02-03-09/2016.

Нередко казенные учреждения списывают объекты основных средств. В целях налогообложения прибыли при списании объектов основных средств стоимость материалов, полученных при демонтаже объектов, признается внереализационным доходом учреждения (п. 13 ст. 250 НК РФ).
При реализации лома черных и цветных металлов обязанности по уплате у казенных учреждений не возникает на основании пп. 25 п. 2 ст. 149 НК РФ, однако в части налога на прибыль в силу п. 1 ст. 249 НК РФ выручка, полученная от продажи металлолома, в целях налогообложения прибыли признается доходом, полученным от реализации. Однако согласно пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ доход, полученный от продажи материальных запасов (в частности, металлолома), учреждение вправе уменьшить на стоимость реализованного, определенную в порядке, установленном абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ.
В случае выявления казенным учреждением излишков материально-производственных запасов и прочего имущества в результате инвентаризации доходы в размере рыночной стоимости имущества подлежат учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов <24>. Это касается и выявленных в ходе инвентаризации излишков денежных средств в кассе казенного учреждения. При этом доходы, полученные казенным учреждением от выявленных излишков, относятся на статью 180 "Прочие доходы" КОСГУ <25>.
——————————–
<24> См. Письмо Минфина России от 14.02.2012 N 03-03-05/11.
<25> Указания о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.2012 N 171н.

Мы не рассматривали полный перечень доходов, получив которые казенные учреждения обязаны уплатить налог на прибыль. В частности, Т.В. Липкина выделяет 13 видов таких доходов <26>.
——————————–
<26> Липкина Т. Налоговый учет казенных учреждений // Налоговый учет для бухгалтера. 2013. N 12. С. 11 – 15.

Государственная пошлина является федеральным сбором. Казенные учреждения освобождаются от уплаты госпошлины только за право использования наименований "Россия", "Российская Федерация" и образованных на их основе слов и словосочетаний в своих наименованиях (пп. 1 п. 1 ст. 333.35 НК РФ). Иных льгот в отношении казенных учреждений НК РФ не предусмотрено.
Транспортный налог является региональным налогом, и согласно ст. 356 НК РФ законодательной власти субъектов РФ предоставлено право предусматривать налоговые и основания для них при установлении транспортного налога <27>. Специальных льгот для казенных учреждений по уплате транспортного налога не установлено. Согласно ч. 1 ст. 357 НК РФ плательщиками транспортного налога признаются лица, на которых в соответствии с законодательством РФ зарегистрированы транспортные средства, признаваемые объектом налогообложения в соответствии со ст. 358 НК РФ. Перечень транспортных средств, не являющихся объектом налогообложения по транспортному налогу, приведен в п. 2 ст. 358 НК РФ.
——————————–
<27> См. разъяснения Минфина России, представленные в Письме от 21.04.2009 N 03-05-04-01/16.

Казенное учреждение обязано начислять транспортный налог с момента регистрации транспортного средства. В соответствии с п. 3 ст. 362 НК РФ в случае регистрации транспортного средства или снятия его с учета в течение налогового (отчетного) периода исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данное ТС было зарегистрировано у налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде.
При этом месяц регистрации ТС, а также месяц снятия его с регистрации принимается за полный месяц. В случае регистрации и снятия с учета автотранспорта в течение одного календарного месяца указанный месяц принимается как один полный месяц <28>. Важно учитывать, что если автомобиль находится длительное время на ремонте и не эксплуатируется, то не освобождается от начисления и уплаты транспортного налога <29>. Однако если транспортное средство числится в угоне и данный факт соответствующим образом задокументирован, на период его розыска казенное учреждение освобождается от уплаты транспортного налога (при представлении в налоговый орган документа, подтверждающего факт кражи (угона) в соответствии с пп. 7 п. 2 ст. 358 НК РФ.
——————————–
<28> См. Письмо Минфина России от 19.08.2013 N 03-05-06-04/33827.
<29> См. Письмо Минфина России от 18.02.2009 N 03-05-05-04/01.

Налог на имущество организаций является региональным налогом. Специальных льгот для казенных учреждений по уплате налога на имущество не установлено. Однако имеются в перечне, установленном в ст. 381, которые могут быть применены к казенным учреждениям. Следует учитывать, что 1 января 2013 г. вновь приобретенные транспортные средства, являющиеся движимым имуществом казенного учреждения, в силу пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признаются объектом обложения налогом на имущество (ранее автотранспорт включался в расчет среднегодовой стоимости имущества и базу для расчета налога на имущество).
Земельный налог является местным налогом и порядок его исчисления и уплаты регулируется нормами гл. 31 "Земельный налог" НК РФ и принятыми в соответствии с ней нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований и законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга (п. 1 ст. 387 НК РФ).
Плательщиками земельного налога признаются учреждения, которые обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования (п. 1 ст. 388 НК РФ). Если у учреждения земельные участки находятся на праве безвозмездного срочного пользования или на праве аренды, то оно, согласно п. 2 ст. 388 НК РФ, не является плательщиком земельного налога.
В данной статье мы не рассматривали налоги и сборы, уплачиваемые казенными учреждениями в связи с осуществлением специфических видов деятельности.
Соглашаясь с мнением Л.С. Смирновой <30> о несправедливости отсутствия возможности у казенных учреждений уменьшать доходы на величину расходов при налогообложении прибыли, считаем целесообразным исключить из перечней плательщиков налогов и сборов казенные учреждения.
——————————–
<30> Смирнова Л.С. Комментарий к Письму Минфина России от 12.08.2013 N 03-03-06/4/32634 [Об уплате налога на прибыль казенными учреждениями при ведении деятельности, не являющейся госуслугой] // Нормативные акты для бухгалтера. 2013. N 18. С. 15.

Это обосновывается тем, что финансирование казенных учреждений осуществляется на основе сметы, все доходы казенных учреждений являются доходами соответствующего бюджета, соответственно, при налогообложении доходов и имущества происходит фактически "перекладывание средств из одного кармана в другой". Так, федеральные казенные учреждения будут уплачивать налоги на имущество и транспортный налог в региональный бюджет, земельный налог в местный бюджет и налог на прибыль в соответствии с установленным распределением. Таким образом, налоговые расходы казенных учреждений формируют налоговые доходы того же бюджета или бюджетов другого уровня. Исключение казенных учреждений из состава налогоплательщиков приведет к тому, что у казенных учреждений не будет обязанности вести налоговый учет и подавать налоговую декларацию. При этом существенно снизится и трудоемкость ведения бухгалтерского учета в казенных учреждениях, а также объем работ по операциям, связанным с санкционированием расходов, лимитами бюджетных обязательств, снизится нагрузка на органы Федерального казначейства и налоговые органы.
Бухгалтерский учет и налогообложение должны быть эффективными, но при этом разумными и экономными. Денежные средства, получаемые бюджетами разных уровней как налоговые доходы от казенных учреждений, на наш взгляд, не покрывают затрат на их учет и администрирование. Однако для этого необходимо провести детальный анализ налоговых доходов, поступающих в бюджеты всех уровней от казенных учреждений.

Начислен транспортный налог - проводки в бухгалтерском учете по данной операции могут быть различными. От чего зависит отражение в проводках тех или иных счетов учета, вы узнаете из нашей статьи, а также сможете разобраться с тем, как начисляется и учитывается транспортный налог.

Раскрытие понятия транспортного налога

Налог на транспорт является региональным. Ставки по нему регулируются властями регионов, однако они не должны более чем в 10 раз отличаться от ставки, указанной в Налоговом кодексе (ст. 28 НК РФ).

Уплачивать этот налог необходимо всем владельцам транспорта (ст. 357 НК РФ) — юридическим и физическим лицам, имеющим в распоряжении (на праве собственности или владения) транспорт, оформленный в соответствии с законами РФ.

О нюансах регистрации транспорта и налоговых последствиях ее отсутствия читайте в статье «Отсутствие регистрации транспортного средства не освободит от транспортного налога» .

Как начисляется транспортный налог

Обязанность самостоятельно рассчитывать налог закреплена только за юрлицами. Для ИП и физлиц такой расчет делает ИФНС (п. 1 ст. 362 НК РФ).

Начисление транспортного налога подразумевает применение к базе по налогу ставки с учетом времени нахождения транспорта в собственности плательщика. В ряде случаев также применяется повышающий коэффициент (п. 2 ст. 362 НК РФ).

Обращаем внимание на то, что оплачивать налог должен не тот, кто использует транспортное средство, а тот, кто им владеет. Даже если собственником выдана доверенность на управление транспортом, доверенное лицо налог не платит.

Начисляется налог за полный месяц, в течение которого транспорт находится в собственности плательщика. До 2016 года месяц постановки на учет и снятия с учета считался полным месяцем, за который исчислялся налог. Начиная 2016 года месяц регистрации считается полным, если транспортное средство поставлено на учет до 15 числа включительно. Месяц снятия с учета признается полным в случае, когда объект снят с регистрации после 15 числа.

Налоговый учет транспортного налога

Для расчета налога на прибыль транспортный налог учитывается в прочих расходах, которые связаны с производством и реализацией (п. 1 ст. 264 НК РФ).

Рассчитывая УСН-налог с объектом «доходы», сумму транспортного налога не учитывают, поскольку расходы для его исчисления значения не имеют (п. 1 ст. 346.18 НК РФ). При упрощенке с объектом «доходы минус расходы» налог на транспорт включается в расходы (ст. 346.16 НК РФ). Неуплаченный налог на транспорт при расчете УСН учесть нельзя.

Подробнее о налоге при УСН читайте в статье «Транспортный налог при УСН: порядок расчета, сроки и др.» .

Что касается ЕНВД, то размер вмененного налога не зависит от суммы налога на транспорт, т. к. его расчет делается без учета полученных доходов и понесенных расходов.

Если плательщик применяет совместно ОСНО и ЕНВД и транспорт используется им в обоих режимах налогообложения, сумму налога нужно разделить. При использовании транспорта только в одном из режимов такое разделение делать не нужно. Если транспорт использовался в деятельности, связанной с ОСНО, его можно учесть для снижения налога на прибыль, если при ЕНВД — вмененный налог уменьшить нельзя.

Для правильного распределения налога на транспорт между двумя режимами нужно рассчитать, какую часть составляют доходы по каждому из видов деятельности. Чтобы рассчитать часть доходов по ОСНО, необходимо сделать следующее: поделить сумму доходов по ОСНО на доходы от всех видов деятельности. Налог на транспорт, относящийся к ОСНО, определяется перемножением суммы налога на транспорт и доли доходов, полученных на ОСНО. Налог на транспорт, относящийся к деятельности по ЕНВД, рассчитывают в таком же порядке, задействуя в этом расчете сумму доходов, полученных на ЕНВД. Сумма полученных результатов обоих расчетов должна дать общую величину начисленного налога.

Итоги

Самостоятельное начисление транспортного налога — это прерогатива юрлиц. Они же ведут учет начисления и оплаты налога, отражая его в учете бухгалтерскими проводками. В бухгалтерском учете налог обычно формирует расходы по осуществляемой деятельности. В налоговом учете он включается в затраты, уменьшающие базу по налогу на прибыль или УСН-налогу с объектом «доходы минус расходы». При совмещении режимов налогообложения налог может оказаться распределяемым.

В образовательных учреждениях числится большое количество различных транспортных средств: централизованно поступают автобусы для перевозки школьников, за счет субсидий и средств от приносящей доход деятельности приобретается иной транспорт. Немало вопросов по поводу учета возникает, например, когда техника приходит в негодность и требует списания. Рассмотрим особенности учета автотранспорта в статье.

Поступление и принятие к учету ТС

Вариантов поступления транспортных средств в образовательную организацию несколько:

• безвозмездное поступление и централизованное снабжение;
• приобретение за счет субсидии на выполнение государственного задания и субсидии на иные цели;
• приобретение за счет средств от приносящей доход деятельности.

Купить транспортное средство не так-то просто. Стоимость автотранспорта довольно высока, и поэтому учреждению, скорее всего, при покупке придется прибегнуть к процедуре проведения конкурса или запроса котировок в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» (для казенных и бюджетных учреждений) или Федеральным законом от 18.07.2011 № 223-ФЗ «О закупках товаров, работ, услуг отдельными видами юридических лиц» (для автономных учреждений).

Первоначальная стоимость этого вида нефинансового актива будет отражаться в бухгалтерском учете на счете 0 106 00 000 «Вложения в основные средства» следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция № 162н*)		Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н**)		Автономное учреждение (Инструкция № 183н***)
Приняты к учету вложения в ОС при приобретении у поставщика
1 106 31 310	1 302 31 730	0 106 21 310 0 106 31 310	0 302 31 730	0 106 21 000 0 106 31 000	0 302 31 000
Приняты к учету вложения в ОС при безвозмездном поступлении
1 106 31 310	1 304 04 310 1 401 10 180	0 106 21 310 0 106 31 310	0 304 04 310 0 401 10 180	0 106 21 000 0 106 31 000	0 304 04 310 0 401 10 180

*Инструкция по применению Плана счетов бюджетного учета, утвержденная Приказом Минфина РФ от 06.12.2010 № 162н.

**Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета бюджетных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 16.12.2010 № 174н.

***Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета автономных учреждений, утвержденная Приказом Минфина РФ от 23.12.2010 № 183н.

Согласно Инструкции № 157н принятие к учету основных средств осуществляется на основании первичных учетных документов.

Исходя из Приказа Минфина РФ от 15.12.2010 № 173н «Об утверждении форм первичных учетных документов и регистров бухгалтерского учета, применяемых органами государственной власти (государственными органами), органами местного самоуправления, органами управления государственными внебюджетными фондами, государственными академиями наук, государственными (муниципальными) учреждениями, и Методических указаний по их применению» при принятии к учету транспортного средства таким документом будет являться акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001).

На примере бюджетного учреждения рассмотрим принятие к учету транспортного средства.

Бюджетное образовательное учреждение приобрело автомобиль стоимостью 450 000 руб. за счет средств от приносящей доход деятельности. Оплата произведена с лицевого счета учреждения, открытого в территориальном ОФК. Данное основное средство принято к учету по своей первоначальной стоимости.

В бухгалтерском учете учреждения эти операции будут отражаться в соответствии с п. 9, 51, 73 Инструкции № 174н следующим образом:

			Сумма, руб.
Заключен договор на поставку автомобиля	2 106 31 310	2 302 31 730
Произведена оплата по договору	2 302 31 830	2 201 11 610
Принят к учету автомобиль	2 101 35 310	2 106 31 310

Поступившее ТС необходимо застраховать по договору ОСАГО

и зарегистрировать в ГИБДД. Данные действия может совершить по доверенности механик или иной сотрудник учреждения. При этом учреждение также несет дополнительные расходы.

Согласно ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» владельцы транспортных средств обязаны страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств. Под владельцем транспортного средства подра-зумевается его собственник, а также лицо, владеющее транспортным средством на праве хозяйственного ведения или оперативного управления либо на ином законном основании (праве аренды, на основании доверенности на право управления транспортным средством, распоряжения соответствующего органа о передаче этому лицу транспортного средства и т. п.).

Застраховать гражданскую ответственность владелец транспортного средства обязан до его регистрации, но не позднее чем через пять дней после возникновения права владения им (получения в хозяйственное ведение или оперативное управление и т. д.).

Владелец автотранспортного средства, заключивший договор ОСАГО, уплачивает страховщику страховую премию. Ее размер определяется исходя из страховых тарифов, установленных Постановлением Правительства РФ от 08.12.2005 № 739.

Документом, удостоверяющим осуществление обязательного страхования, служит страховой полис ОСАГО, составляемый страховщиком. Бланк страхового полиса имеет единую форму на всей территории РФ. Срок действия страхового полиса, как правило, составляет один год (ст. 10 Федерального закона № 40-ФЗ).

В бухгалтерском учете государственного (муниципального) учреждения расходы на ОСАГО отражаются как расходы будущих периодов по счету 0 401 50 000 «Расходы будущих периодов» и подлежат списанию в течение срока действия договора.

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов, утвержденными Приказом Минфина РФ от 21.12.2012 № 171н (далее - Приказ № 171н), оплата услуг по страхованию гражданской ответственности относится на подстатью 226 «Прочие работы, услуги» КОСГУ.

В бухгалтерском учете операции по начислению и оплате по договору ОСАГО будут выглядеть следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция № 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н)		Автономное учреждение (Инструкция № 183н)
Произведена оплата по договору ОСАГО
1 302 26 830	1 304 05 226	0 302 26 830	0 201 11 610	0 302 26 000	0 201 11 000
Приняты к учету расходы по договору ОСАГО
1 401 50 226	1 302 26 730	0 401 50 226	0 302 26 730	0 401 50 226	0 302 26 000
Отнесены расходы будущих периодов на финансовый результат текущего года
1 401 20 226	1 401 50 226	0 401 20 226	0 401 50 226	0 401 20 226	0 401 50 226

После оформления страховки ТС необходимо зарегистрировать в ГИБДД.

На основании п. 3 Постановления Правительства РФ от 12.08.1994 № 938 собственники транспортных средств обязаны в установленном порядке зарегистрировать их в Государственной инспекции или органах гостехнадзора в течение срока действия регистрационного знака «Транзит» или десяти суток после приобретения.

Размер государственной пошлины за государственную регистрацию транспортных средств, связанной с выдачей государственных регистрационных знаков на автомобиль, составляет 1 500 руб., с выдачей свидетельства о регистрации транспортного средства - 300 руб. (пп. 36 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).

У бухгалтеров часто возникает вопрос: обязательно ли включать сумму уплаченной госпошлины за государственную регистрацию транспортного средства в его первоначальную стоимость или можно списать ее на расходы учреждения?

Напомним, что согласно п. 47 Инструкции № 157н при определении первоначальной стоимости объекта ОС в нее включаются регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (созданием, изготовлением) объекта основного средства. С учетом данного пункта регистрационные сборы нужно включать в первоначальную стоимость объекта. Однако стоит отметить, что регистрироваться должен объект, уже принятый к учету.

Поскольку приведенный вопрос является спорным, учреждение должно самостоятельно определить правила учета расходов по уплате госпошлины, закрепить их в учетной политике и согласовать их с учредителем. По нашему мнению, уплату госпошлины за регистрацию транспортного средства следует отнести на общехозяйственные расходы учреждения потому, что на момент его принятия к бухгалтерскому учету регистрация еще не произведена.

Налог на имущество и транспортный налог

Налог на имущество. С момента принятия к учету и регистрации транспортного средства до 01.01.2013 его стоимость включалась в расчет среднегодовой стоимости имущества и базу по налогу на имущество. С этого года внесены соответствующие поправки в Налоговый кодекс, которые исключают двойное налогообложение транспортных средств, и вновь поступающий автотранспорт будет включаться только в расчет по транспортному налогу. На основании пп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ не признается объектом обложения по налогу на имущество организаций движимое имущество, принятое на учет с 01.01.2013 в качестве основного средства.

Транспортный налог . Напомним, что организации должны представлять в налоговые органы декларацию по транспортному налогу не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом (календарным годом) (п. 3 ст. 363.1 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 363 НК РФ в течение налогового периода налогоплательщики, являющиеся организациями, уплачивают авансовые платежи по налогу, если иное не предусмотрено законами субъектов РФ. По истечении налогового периода они уплачивают разницу между исчисленной суммой налога и суммами авансовых платежей, подлежащих уплате в течение налогового периода. Организации самостоятельно производят расчет суммы налога и суммы авансового платежа, подлежащих уплате в бюджет. Данные суммы исчисляются в отношении каждого транспортного средства отдельно. Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и зависят от мощности двигателя принятого к учету транспортного средства.

В учете государственных (муниципальных) учреждений начисление и уплата транспортного налога отражаются следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция № 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н)		Автономное учреждение (Инструкция № 183н)
Начислен транспортный налог
1 401 20 290	1 303 05 730	0 401 20 290	0 303 05 730	0 401 20 290	0 303 05 000
Произведена уплата транспортного налога
1 303 05 830	1 304 05 290	0 303 05 830	0 201 11 610	0 303 05 000	0 201 11 000

Эксплуатация ТС и связанные с ней расходы

В ходе эксплуатации транспортных средств постоянно требуются дополнительные материальные вложения, которые могут быть связаны:

• с профилактическими техническими осмотрами и ремонтными работами;
• с установкой дополнительного оборудования;
• с переоснащением ТС в зависимости от погодно-климатических условий (например, со сменой зимней и летней резины);
• с ремонтом узлов и агрегатов при выходе их из строя.

Будет ли меняться стоимость ТС при проведении этих работ? Изменить первоначальную (балансовую) стоимость объектов нефинансовых активов могут достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация, частичная ликвидация (разукомплектация), а также переоценка объектов нефинансовых активов. Ремонт объектов основных средств не может повлиять на изменение их балансовой стоимости.

А вот затраты на модернизацию, дооборудование, реконструкцию транспортного средства увеличат его первоначальную (балансовую) стоимость. Увеличение отражается в бюджетном учете после окончания предусмотренных договором (сметой) объемов работ и при условии улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования транспортного средства по результатам проведенных работ.

Автономное учреждение приобрело комплект зимних автомобильных шин стоимостью 16 000 руб. и воспользовалось услугами шиномонтажа для переоснащения автомобиля - за 1 500 руб. Указанное транспортное средство числится на учете учреждения по коду вида финансового

обеспечения (КВФО) деятельности 4 («Субсидии на выполнение государственного (муниципального) задания»). Оплата всех произведенных расходов осуществляется за счет субсидии на выполнение госзадания.

Расходы на шиномонтаж относятся на подстатью 225 «Работы, услуги по содержанию имущества» КОСГУ. В бухгалтерском учете учреждения данные факты хозяйственной жизни будут отражены в соответствии с Инструкцией № 183н следующим образом:

			Сумма, руб.
Уплачена стоимость шин поставщику	4 302 34 000	4 201 11 000
Получен комплект шин от поставщика	4 105 36 000	4 302 34 000
Оплачены услуги шиномонтажа	4 302 25 000	4 201 11 000
Приняты к учету расходы по оплате услуг шиномонтажа	4 109 80 225	4 302 25 000
Списаны с учета шины, установленные на автомобиль	4 109 80 272	4 105 36 000

Согласно п. 349 Инструкции № 157н установленные шины в течение периода их эксплуатации учитываются на забалансовом счете 09.

Другой текущий ремонт автотранспортных средств учреждения будет отражаться в учете аналогичным образом.

На основании Постановления Правительства РФ от 23.11.2012 № 1213 и Приказа Минтранса РФ от 13.02.2013 № 36 с 1 апреля 2013 года оснащаются тахографами выпускаемые и находящиеся в эксплуатации на территории РФ:

Транспортные средства, используемые для перевозки пассажиров, имеющие помимо места водителя более восьми мест для сидения, максимальная масса которых не превышает 5 т (категория М2) и превышает 5 т (категория М3);

Транспортные средства, предназначенные для перевозки грузов, имеющие максимальную массу свыше 3,5 т, но не более 12 т (категория N2) и имеющие максимальную массу более 12 т (категория N3).

Куда отнести расходы по установке тахографа? Этот вопрос следует урегулировать с учредителем. С одной стороны, тахограф - это объект основных средств со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое и предназначенных для выполнения определенной работы (п. 41 Инструкции № 157н). С другой стороны, контрольное устройство (тахограф) не может использоваться по своему прямому предназначению без автомобиля, на который оно устанавливается. Поэтому необходимо согласовать с учредителем, как нужно учитывать данный прибор: как самостоятельный объект ОС или в составе ТС.

Казенное учреждение заключило договор на поставку тахографа для автобуса. По условиям договора в стоимость поставки входит установка тахографа на транспортное средство. Авансовый платеж не предусмотрен. Цена договора составляет 50 000 руб. По согласованию с учредителем это оборудование будет учитываться в учреждении как самостоятельное основное средство.

Приведенные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете учреждения будут отражаться в соответствии с Инструкцией № 162н следующим образом:

			Сумма, руб.
Отражена стоимость приобретенного оборудования	1 106 31 310	1 302 31 730
Произведена оплата тахографа поставщику	1 302 31 830	1 304 05 310
Принят к учету тахограф	1 101 34 310	1 106 31 310

Ремонт и возмещение ущерба при ДТП

Рассмотрим, какие факты хозяйственной жизни учреждения подлежат отражению в бухгалтерском учете, если транспортному средству причинен ущерб в результате ДТП.

Ремонтные работы по восстановлению транспортного средства будут отражаться в бухгалтерском учете аналогично способу, приведенному в примере 2.

Кроме того, если потерпевшей стороной в ДТП признано учреждение, то по договору ОСАГО страховая организация обязана выплатить ему страховку в размере причиненного ущерба.

Согласно Приказу № 171н возмещение по ОСАГО, полученное от страховщика, относится на статью 140 «Суммы принудительного изъятия» КОСГУ.

Суммы принудительного изъятия, полученные бюджетными и автономными учреждениями, являются их доходами и не подлежат перечислению в доход соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (письма Минфина РФ от 20.12.2012 № 02-13-06/5292, от 25.03.2013 № 02-06-07/9374).

В казенных учреждениях средства, поступающие от страховых компаний, подлежат зачислению в бюджет по нормативу 100% (п. 1 ст. 51 БК РФ, приложение 1 к Федеральному закону от 03.12.2012 № 216-ФЗ «О федеральном бюджете на 2013 год и на плановый период 2014 и 2015 годов», письма Минфина РФ от 07.11.2012 № 02-13-06/4672, от 16.05.2012 № 02-03-09/1740).

В бухгалтерском учете учреждения данные операции будут отражаться следующим образом:

Казенное учреждение (Инструкция № 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н)		Автономное учреждение (Инструкция № 183н)
Начислен доход на сумму страховой выплаты
1 205 41 560	1 401 10 140	2 205 41 560	2 401 10 140	2 205 41 000	2 401 10 140
Отражена задолженность перед бюджетом на сумму страхового возмещения		Поступили денежные средства от страховщика
1 304 04 140	1 303 05 730	2 201 11 510	2 205 41 660	2 201 11 000	2 205 41 000
Зачислена в доход бюджета сумма страхового возмещения
1 303 05 830	1 205 41 660

Выбытие транспортных средств

Выбытие объектов основных средств отражается в бухгалтерском учете в соответствии с п. 51 Инструкции № 157н:

в случаях принятия решения о списании этих объектов по основанию их выбытия помимо воли учреждения (хищения, недостачи, порчи, выявленных при инвентаризации активов);

в случаях ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

в случаях по завершению мероприятий (разборки, демонтажа, уничтожения, утилизации и т. п.), предусмотренных при принятии решения о списании объектов основных средств по иным основаниям, установленным законодательством РФ, в том числе по основанию морального и физического износа данных объектов, нецелесообразности дальнейшего использования, их непригодности, невозможности или неэффективности их восстановления;

передачи в порядке, предусмотренном законодательством РФ, другому учреждению, органу государственной власти, органу местного самоуправления;

в иных случаях прекращения права оперативного управления, предусмотренных законодательством РФ;

в случаях возврата объектов, являющихся предметом лизинга (сублизинга), лизингодателю.

Основная часть имущества государственных (муниципальных) учреждений не является их собственностью, а находится в оперативном управлении. На федеральном уровне разработано Положение об особенностях списания федерального имущества, утвержденное Постановлением Правительства РФ от 14.10.2010 № 834. Этим документом регламентирован порядок списания движимого и недвижимого имущества, находящегося в федеральной собственности. На его основании разработаны соответствующие положения на уровнях субъектов РФ, которые должны строго соблюдаться.

Согласно п. 52 Инструкции № 157н к отражению в бухгалтерском учете принимаются акты о списании при согласовании решения о списании объекта основного средства с собственником имущества (с учредителем) и наличии утверждающей надписи руководителя учреждения на акте. Отражение в учете выбытия основных средств и реализация мероприятий, предусмотренных актом о списании, до утверждения в установленном порядке решения о списании (выбытии) не допускаются.

В результате разборки (демонтажа) основных средств у учреждения могут оставаться материальные запасы, пригодные для дальнейшего использования. Они должны быть соответствующим образом оприходованы, и эти операции необходимо отразить в бухгалтерском учете.

Рассмотрим, как отражается в бухгалтерском учете различных типов учреждений выбытие транспортных средств в зависимости от основания их списания.

Казенное учреждение (Инструкция № 162н)		Бюджетное учреждение (Инструкция № 174н)		Автономное учреждение (Инструкция № 183н)
Продажа, недостача, хищение, физический и моральный износ
1 104 х5 410 1 401 10 172	1 101 х5 410	0 104 х5 410 0 401 10 172	0 101 х5 410	0 104 х5 000 0 401 10 172	0 101 х5 000
Уничтожение, разрушение, приведение в негодность вследствие стихийных бедствий
1 104 х5 410 1 401 20 273	1 101 х5 410	0 104 х5 410 0 401 20 273	0 101 х5 410	0 104 х5 000 0 401 20 273	0 101 х5 000
Безвозмездная передача Между головным учреждением и обособленными подразделениями
1 304 04 310 1 104 х5 410	1 101 х5 410 1 304 04 310	0 304 04 310 0 104 х5 410	0 101 х5 410 0 304 04 310	0 304 04 310 0 104 х5 000	0 101 х5 000 0 304 04 310
Безвозмездная передача между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям		Безвозмездная передача органу власти, государственному (муниципальному) учреждению, в том числе прекращение права оперативного управления
1 401 20 241 1 104 х5 410	1 101 х5 410 1 401 20 241	0 401 20 241 0 104 х5 410	0 101 х5 410 0 401 20 241	0 401 20 241 0 104 х5 000	0 101 х5 000 0 401 20 241
Безвозмездная передача организациям, за исключением государственных (муниципальных)
1 401 20 242 1 104 х5 410	1 101 х5 410 1 401 20 242	2 401 20 242 2 104 х5 410	2 101 х5 410 2 401 20 242	2 401 20 242 2 104 х5 000	2 101 х5 000 2 401 20 242

Инструкция по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений, утв. Приказом Минфина РФ от 01.12.2010 № 157н.

Назначение деятельности казенных учреждений состоит в осуществлении функций, возложенных государственными органами. Учреждения оказывают услуги, производят работы в интересах государства или муниципалитета с финансированием за счет соответствующего бюджета. Организации создаются для реализации некоммерческих функций по обслуживанию населения. В статье расскажем про налог на прибыль в казенных учреждениях, рассмотрим порядок расчета.

Доходы, не облагаемые налогом на прибыль в казенных учреждениях

Основное финансирование казенных учреждений осуществляется из бюджета федерального или муниципального уровня. Суммы целевого назначения, получаемые казенными учреждениями в рамках лимита бюджетных обязательств, не подлежат включению в облагаемую прибылью базу и не отражаются в налоговых декларациях. Остаток бюджетных средств в соответствии с утвержденным лимитом, не использованный в течение года, подлежит возврату в казну. Кроме сметного финансирования, организации могут получать дополнительные доходы.

Учреждения казенного типа имеют право вести деятельность, определенную учредительными документами и с согласия распорядителя бюджета. Основанием ведения деятельности служит лицензия либо специальное разрешение, выданное вышестоящим органом. В процессе оказания услуг, проведения работ и исполнения государственных функций учреждения получают доходы, не облагаемые налогом на прибыль (пп. 33.1 п.1 ст. 251 НК РФ).

Облагаемые налогом доходы

Доходы, не связанные с несением государственных функций, облагаются налогом в общем порядке. Если вид деятельности не внесен в учредительные документы как государственная услуга, полученные суммы являются доходом. Одновременно виды деятельности, не относящиеся к государственным, должны быть также внесены в Устав. Ведение предпринимательской деятельности казенным учреждением, не заявленной в документах организации и при отсутствии разрешения от распорядителя бюджета, является незаконным.

При получении дохода учреждение обязано самостоятельно исчислить налог на основании учетных данных, сформировать отчетность и уплатить налог в бюджет. В составе дополнительных, облагаемых налогом, доходов учреждению могут поступать:

• Суммы от продажи основных средств (с согласия собственника).
• Платежи за сдачу имущества в аренду, предоставления парковки.
• Неустойки, штрафы, выплачиваемые за нарушение условий договоров.
• Страховые возмещения, положенные к получению при наступлении страхового случая.
• Излишки материальных ценностей, выявленных при инвентаризации и материалов, полученных при демонтаже имущества.
• Стоимость безвозмездно полученного имущества или добровольные пожертвования граждан либо организаций.
• Иные доходы, полученные в рамках заключенных договоров.

Особенности исчисления налога на прибыль

Поступления казенных учреждений возникают из нескольких источников. В учете открываются дополнительные счета. При исчислении налога на прибыль требуется выделить:

• Суммы финансирования из бюджета.
• Поступления от платных услуг, работ, относящиеся к необлагаемым доходам и возвращаемые в бюджет.
• Внереализационные доходы, не относящиеся к государственным (муниципальным) услугам.

Для определения сумм, подлежащих налогообложению, учреждение обязано вести раздельный учет доходов и расходов, включая оплату труда персонала, имущественных налогов, прочих затрат. Деление производится пропорционально суммам дохода или финансирования, поступающих из разных источников. Распределение сумм ведется нарастающим итогом в течение года.

Наличие раздельного учета позволяет определить суммы, относящиеся к разным видам доходов и финансирования. Порядок разделения затрат требуется закрепить в учетной политике учреждения. При отсутствии раздельного учета все поступающие суммы будут облагаться налогом.

Особенность исчисления базы состоит в том, что в ряде случаев расходы нельзя использовать для ее снижения. Например, при сдаче имущества в аренду требуется учитывать, что расходы по содержанию помещения оплачиваются из средств распорядителя бюджета. Затраты не включаются в расчет облагаемой базы.

Отчетность и сроки уплаты налога в бюджет

В обязанность учреждений казенного типа входят формирование и представление деклараций по налогу на прибыль в ИФНС вне зависимости от факта получения доходов. В НК РФ установлены условия и предельные сроки представления данных. При ведении учета казенных учреждений:

• Отчетность подается по итогам налогового и промежуточного (квартального) периода.
• Срок подачи деклараций по итогам года установлен до 28 марта года, следующего за отчетным.
• В течение года декларации представляются в течение 28 дней по итогам промежуточных периодов.

Исключение составляют учреждения, обеспечивающие театральную, музейную, концертную деятельность. Данные учреждения представляют только годовую отчетность. Оплата сумм налога производится в УФК по месту учета организации. Ставка налога составляет 20% от исчисленной учреждением базы – разницы доходов и расходов. Общая сумма подлежит распределению по федеральным и региональным бюджетам.

Авансовые платежи за отчетные периоды

По результатам промежуточных периодов казенные учреждения должны уплачивать авансовые платежи. В связи с отнесением казенных учреждений к бюджетным организациям в учете используются только квартальные авансовые платежи. Уплата налога производится в течение 28 дней после окончания отчетного периода. Суммы, положенные к оплате, рассчитываются нарастающим итогом в течение года.

Ответственность за нарушение порядка отчетности и расчетов

Пренебрежение обязанностями налогоплательщика по своевременной подаче отчетности влечет наложение санкций. При наличии налога, исчисленного к уплате, или его отсутствии учреждение привлекают к ответственности по ст. 119 НК РФ. Штрафные санкции налагают только при пропуске срока сдачи декларации по итогам года. Авансовые платежи не являются уплатой налога. В отношении отчетов по промежуточным периодам в течение года наказание налагается по ст. 126 НК РФ.

При нарушении установленного срока уплаты сумм налагаются пени за каждый день просрочки.

Учет операций в казенных учреждениях

Казенные учреждения используют бюджетный план счетов. При реализации операций по налогообложении учреждения используют стандартные проводки.

Пример исчисления суммы налога

Казенное учреждение «Муниципал» имеет доход от сдачи территории под парковочные места. Учреждение имеет разрешение на вид деятельности. В 1 квартале 2017 года учреждение получило доход в размере 35 000 рублей. Расходная часть при определении облагаемой базы не учитывается в связи с отсутствием затрат, относящихся к предпринимательской деятельности. В учете учреждения производятся записи:

• При начислении налога: дебет КРБ 1.401.20.290 кредит КРБ 1.303.03.730 на сумму 35 000 х 20% = 7 000 рублей;
• При уплате суммы: дебет КРБ 1.303.03.830 кредит КРБ 1.304.05.290 на сумму 7 000 рублей. Суммы перечисляются в доход определенного бюджета.

Законодательные акты, регулирующие налог на прибыль казенных учреждений

В отношении деятельности казенных предприятий применяется большое количество законодательных актов, являющихся нормативной базой для определения налога на прибыль. Учреждения должны придерживаться положений БК РФ и НК РФ.

Законодательная норма	Назначение
П.3 ст. 161 БК РФ	Определяет право ведения дополнительной деятельности при условии предоставления возможности учредительными документами
Ст. 251 НК РФ	Устанавливает освобождение от налогообложения сумм, поступивших от оказания платных услуг (работ) в рамках государственных функций
Ст. 270 НК РФ	Устанавливает отсутствие права включения расходов в расчет базы по прибыли по государственным услугам или работам.
Ст. 285 НК РФ	Определяет периоды представления отчетности
Ст. 289 НК РФ	Предоставляет возможность подачи отчетности в упрощенном виде

Ошибки, допускаемые в расчете налога на прибыль

В учете казенных учреждений могут быть допущены ошибки, приводящие к занижению базы и налога. Преимущественно неверные позиции касаются включения ряда сумм в состав доходов. В отношении расходов имеется четкая позиция законодательства об исключении затрат, финансируемых распорядителем.

Неверная позиция в учете	Верная позиция
Имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, включено в облагаемую базу по заниженной стоимости	Внесение в состав доходов стоимости актива, полученного безвозмездно, производится в сумме не ниже рыночной и остаточной стоимости
Коммунальные платежи, отдельно выделенные и компенсируемые арендатором имущества, отнесены в состав доходов	Казенные учреждения не могут оказывать коммунальные услуги и имеют право только на перепредъявление счетов. Суммы в доход не включаются в связи с отсутствием экономической выгоды
Не включены в состав доходов материалы, оставшиеся после демонтажа имущества	Материалы по демонтажу имущества, согласованного с собственником для ликвидации, принимаются на учет по рыночной стоимости
Не отражены штрафы от нарушения условий договоров при отсутствии в документе фиксированной суммы или процентной ставки	Сумма санкции, при отсутствии положения о сумме в договоре, устанавливается согласно ГК РФ по ставке банка

Рубрика “Вопросы и ответы”

Вопрос №1. Подлежат ли включению в состав доходов сумм безвозмездных пожертвований?

При использовании средств на уставные цели налог на прибыль не уплачивается.

Вопрос №2. Нужно ли представлять декларацию в полной форме при отсутствии облагаемой базы у казенного учреждения?

В случае отсутствия налогооблагаемой базы отчетность представляется в упрощенном виде. Учреждения подают в составе декларации листы 01, 02, 07. Остальные листы, включая подраздел 1.1 раздела 1, не представляются.

Вопрос №3. Покрываются ли в казенных учреждениях за счет бюджетного финансирования суммы штрафов, наложенных в связи с нарушением налогового законодательства?

Штрафы за пренебрежение обязанностями налогоплательщика покрываются за счет сумм, имеющихся в распоряжении учреждения после уплаты налогов по полученным доходам.

Вопрос №4. Отражаются ли в декларации по налогу на прибыль суммы бюджетного финансирования учреждений?

Казенные учреждения должны в составе декларации представить лист 07, при этом суммы финансирования в рамках утвержденных лимитов в отчетности не отражаются.

Обязательства по уплате налогов, предусматривающие внесение денежных средств в бюджеты бюджетной системы РФ, относятся к фактам хозяйственной жизни, в связи с чем указанные обязательства должны быть отражены в бухгалтерском учете. В какой момент налоговое обязательство принимается к учету?

Как отра­зить в учете операции по начислению и уплате налогов в учреждениях? Учитываются ли расходы на уплату налогов в целях исчисления налога на прибыль? На эти и другие вопросы найдете ответы в данной статье.

За счет каких средств уплачиваются налоги?

Согласно п. 11 , 33 Положения № 640 затраты на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается имущество учреждения, включаются в объем субсидии, предоставленной автономному учреждению на выполнение государственного задания. В данном случае речь идет о налоге на имущество организаций, земельном, транспортном налогах.

Величина затрат на уплату налогов, включаемых при расчете субсидии на госзадание, корректируется с учетом коэффициента платной деятельности.

Таким образом, расходы на уплату налога на имущество, земельного и транспортного налогов могут полностью или частично покрываться субсидией на выполнение государственного задания. Если налоговые затраты финансируются средствами субсидии не в полном объеме, то недостающую разницу автономное учреждение покрывает за счет доходов, полученных от приносящей доход деятельности.

Что касается налога на прибыль и НДС, отметим следующее. Поскольку объектом обложения этими налогами являются доходы (прибыль) от осуществления платной деятельности, а не имущество, за счет таких доходов указанные налоги и уплачиваются.

Какие КБК применяются для уплаты налогов?

В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина РФ от 01.07.2013 № 65н, расходы автономного учреждения на уплату:

• налога на имущество организаций и земельного налога (в том числе в период строительства объектов капитального строительства) отражаются по виду расходов 851 «Уплата налога на имущество организаций и земельного налога»;
• транспортного налога – по виду расходов 852 «Уплата прочих налогов и сборов».

Указанные коды видов расходов применяются в увязке со статьей 290 «Прочие расходы» КОСГУ.

Операции налогоплательщиков – государственных (муниципальных) автономных учреждений по НДС и налогу на прибыль организаций отражаются по статье 130 «Доходы от оказания платных услуг (работ)» или 180 «Прочие доходы» КОСГУ в соответствии с решением учреждения, принятым в рамках учетной политики.

Каков порядок отражения налогов в бухгалтерском учете?

В соответствии с вышеизложенным при начислении налогов в бюджетном учете учреждение либо увеличивает расходную часть (в отношении налога на имущество, земельного и транспортного налогов), либо уменьшает доходную часть (в отношении налога на прибыль и НДС).

Согласно инструкциям № 157н, 183н для отражения сумм налогов в бюджетном учете применяются следующие счета:

• 0 303 03 000 «Расчеты по налогу на прибыль организаций»;
• 0 303 04 000 «Расчеты по налогу на добавленную стоимость»;
• 0 303 05 000 «Расчеты по прочим платежам в бюджет» (применяется для отражения транспортного налога);
• 0 303 12 000 «Расчеты по налогу на имущество организаций»;
• 0 303 13 000 «Расчеты по земельному налогу».

В целях отражения в бухгалтерском учете автономного учреждения операций по начислению и уплате налогов используется следующая корреспонденция счетов:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Пункт Инструкции № 183н
Начисление сумм налогов на основании бухгалтерских справок (ф. 0504833) с приложением расчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих суммы принятых налоговых обязательств:
– налог на прибыль	2 401 10 130 2 401 10 180	2 303 03 000	159, 179
– НДС	2 401 10 130 2 401 10 180 2 401 20 200*	2 303 04 000	159, 179
– иных налогов	0 401 20 200 0 109 00 200	0 303 05 000 0 303 12 000 0 303 13 000	159
Уплата налогов	2 303 03 000 2 303 04 000 0 303 05 000 0 303 12 000 0 303 13 000	0 201 11 000 0 201 21 000	161, 78

* В части НДС по безвозмездным передачам.

При отражении операций по начислению налогов многие задаются вопросом, как определить момент возникновения налогового обязательства.

Необходимым условием признания обязательства является установление его стоимостной величины. Величина налогового обязательства рассчитывается по факту завершения финансового года и формирования налогооблагаемой базы на отчетную дату.

В соответствии со ст. 9 Закона о бухучете и п. 7 Инструкции № 157н основанием для отражения в бухгалтерском учете информации об активах и обязательствах, а также операций с ними являются первичные учетные документы.

Первичный учетный документ для признания налогового обязательства по итогам года – налоговая декларация.

При этом в рамках формирования учетной политики учреждение вправе выбрать и иной документ для признания налоговых обязательств.

Срок представления налоговых деклараций, как правило, устанавливается не в отчетном году, а в следующем (например, по налогу на имущество организаций декларация должна быть представлена не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, по земельному налогу – не позднее 1 февраля года, следующего за истекшим налоговым периодом).

Таким образом, сумма налога может быть рассчитана как в конце года, так и в следующем году при составлении налоговых деклараций. Прямых указаний на то, как определять момент признания в бухгалтерском учете налогового обязательства по завершении финансового года в случае, когда установление стоимостного значения обязательства возникает в году, следующем за отчетным, не содержат ни Закон о бухучете, ни Инструкция № 157н.

Согласно разъяснениям, приведенным в Письме Минфина РФ от 26.12.2016 № 02‑07‑10/77857, при определении периода, в котором будут отражены налоговые обязательства и признаны расходы по ним, необходимо принимать во внимание общий принцип равномерного и пропорционального формирования доходов и расходов, при котором доходы и связанные с ними расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они возникают исходя из условий фактов хозяйственной жизни. Если учреждение в ходе своей деятельности оказывает платные услуги, по которым принимаются к учету доходы, то расходы, связанные с получением таких доходов (в том числе расходы по налоговым обязательствам), следует включать в период, в котором отражены доходы (за которые рассчитываются налоговые обязательства).

Вместе с тем Минфин отмечает: учреждение вправе установить в учетной политике и иной порядок признания налоговых обязательств. Другими словами, если учреждение в соответствии с утвержденной учетной политикой начислит обязательство по налогам в конце отчетного года, несмотря на то, что налоговая декларация будет подана в следующем году, это не будет противоречить действующему законодательству РФ о бухгалтерском учете.

Таким образом, налоговое обязательство может быть принято в бухгалтерском учете либо в периоде, в котором оно рассчитано (в году, следующем за отчетным), либо в периоде, по которому оно рассчитано (в отчетном периоде). Конкретный порядок признания этих обязательств устанавливается в рамках формирования учетной политики учреждения. Хотя в указанном письме рассмотрена ситуация в отношении получателей бюджетных средств, по нашему мнению, аналогичный подход может быть применен и при признании налоговых обязательств автономными учреждениями.

В более раннем Письме Минфина РФ от 08.11.2013 № 02‑06‑010/47818 так подробно порядок признания налоговых обязательств не рассматривается. В нем сообщается, что принятие обязательства по оплате (перечислению) налога (в частности, земельного), в том числе в сумме авансовых платежей по налогу, возникает с даты начисления указанных платежей. Операции по начислению сумм налога отражаются на основании бухгалтерской справки с приложением расчетов, деклараций, иных документов, подтверждающих суммы принятых обязательств.

Данный вывод не увязывает факт признания налогового обязательства с конкретным финансовым годом (налоговым периодом). А потому, учитывая эти разъяснения Минфина, бухгалтер может составить расчет налога и оформить бухгалтерскую справку как по завершении отчетного года, так и в следующем году до истечения срока ее предоставления, и на основании указанных документов признать налоговое обязательство в учете.

Величина налога на имущество, рассчитанного за 2016 год, составила 120 000 руб. Затраты автономного учреждения на уплату налога полностью покрываются за счет средств субсидии, предоставленной на выполнение государственного задания. Согласно установленной учетной политике признание расходов на уплату налогов по итогам года осуществляется в конце отчетного года на основании оформленной бухгалтерской справки с приложением расчета. Расходы на уплату налога не включаются в себестоимость услуг.

В бухгалтерском учете налогов в учреждениях отразятся следующие проводки:

Автономное учреждение сдает помещение в аренду. Арендная плата составила 50 000 руб. (в том числе НДС (18 %) – 7 627 руб.). Налог на прибыль с доходов от арендной платы составил 8 475 руб.

Цифры приведены условно, прочие расходы и вычеты, уменьшающие налогооблагаемую базу, не учитываются.

Согласно учетной политике АУ суммы налогов отражаются по статье 180 КОСГУ.

В соответствии с положениями Инструкции № 183н и разъяснениями, приведенными в Письме Минфина РФ от 01.07.2016 № 02‑06‑10/38856, операции отразятся бухгалтерском учете налогов в учреждениях следующим образом:

			Сумма, руб.
Начислен доход от аренды	00000000000000120 2 205 21 000	00000000000000120 2 401 10 120
Поступила арендная плата на лицевой счет	00000000000000000 2 201 11 000	00000000000000120 2 205 21 000
	Увеличение забалансового счета 17 (код 120 КОСГУ)
Начислен НДС	00000000000000120 2 401 10 120	00000000000000180 2 303 04 000
Начислен налог на прибыль	00000000000000120 2 401 10 120	00000000000000180 2 303 03 000
Уплачен НДС в бюджет	00000000000000180 2 303 04 000	00000000000000000 2 201 11 000
		Уменьшение забалансового счета 17 (код 180 КОСГУ)
Уплачен налог на прибыль в бюджет	00000000000000180 2 303 03 000	00000000000000000 2 201 11 000
		Уменьшение забалансового счета 17 (код 180 КОСГУ)

Учитываются ли имущественные налоги в целях налогообложения?

Расходы на уплату налогов могут быть учтены при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, ст. 252 НК РФ при условии, что такие расходы экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Вместе с тем необходимо учитывать следующее.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ на автономные учреждения – получателей средств целевого финансирования в виде субсидий возложена обязанность по ведению раздельного учета доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования.

Положениями п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В силу положений вышеназванных статей НК РФ расходы, произведенные автономными учреждениями за счет средств целевого финансирования, не учитываются при формировании базы по налогу на прибыль и не подлежат распределению в пропорции согласно п. 1 ст. 272 НК РФ.

Как уже было отмечено, величина субсидии на выполнение государственного задания, предоставляемой автономному учреждению из бюджета, рассчитывается на основании нормативных затрат на оказание государственных услуг, нормативных затрат, связанных с выполнением работ, с учетом затрат на содержание недвижимого имущества и особо ценного движимого имущества, закрепленного за учреждением или приобретенного им за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, в том числе земельных участков (за исключением имущества, сданного в аренду или переданного в безвозмездное пользование), затрат на уплату налогов, в качестве объекта обложения которыми признается имущество учреждения (п. 11, 33 Положения № 640). При этом значения нормативных затрат на оказание государственной услуги (выполнение работы) подлежат утверждению (п. 14, 15 и 32 Положения № 640).

Таким образом, к расходам, не учитываемым автономными учреждениями при определении базы по налогу на прибыль, относятся фактически осуществленные расходы (в том числе на уплату земельного, транспортного налогов, налога на имущество), рассчитанные исходя из нормативов, которые должны покрываться за счет средств целевого финансирования в виде субсидий. Расходы, произведенные сверх нормативных затрат, при условии, что данные расходы относятся и к деятельности, приносящей доход, и к уставной бюджетной деятельности, при их соответствии критериям ст. 252 НК РФ подлежат распределению согласно п. 1 ст. 272 НК РФ. Такой вывод сделан в письмах Минфина РФ от 08.12.2016 № 03‑03‑06/3/73328, от 30.12.2016 № 03‑03‑06/3/79616, от 03.11.2016 № 03‑03‑06/3/64622.

Стоит отметить, что ранее специалисты финансового ведомства придерживались иной точки зрения: учреждения – получатели субсидий вправе учитывать только те расходы (в том числе расходы на уплату налогов), которые непосредственно связаны с ведением предпринимательской деятельности. При этом пропорционального деления налогов между уставной бюджетной и предпринимательской деятельностью гл. 25 НК РФ не предусмотрено (письма Минфина РФ от 04.02.2015 № 03‑03‑06/4/4305, от 30.04.2015 № 03‑03‑06/4/25397).

* * *

Обобщая вышеизложенный материал, выделим основные моменты:

1) затраты на уплату налога на имущество, земельного и транспортного налогов (имущественных налогов) учитываются при определении объема субсидии на выполнение государственного задания. НДС и налог на прибыль уплачиваются только за счет доходов, полученных от платной деятельности;

2) при отражении в бухгалтерском учете суммы имущественных налогов относятся на увеличение расходов, а суммы НДС и налога на прибыль – на уменьшение доходов;

3) исходя из положений учетной политики налоговое обязательство может быть принято в бухгалтерском учете как в периоде, в котором оно рассчитано (в году, следующем за отчетным), так и в периоде, по которому оно рассчитано (в отчетном периоде);

4) в целях исчисления налога на прибыль расходы на уплату имущественных налогов, покрываемые за счет средств субсидии, не учитываются. Расходы, произведенные сверх нормативных затрат, распределяются между уставной деятельностью и деятельностью, приносящей доход. Часть этих расходов, которая приходится на платную деятельность, может быть учтена при определении налогооблагаемой базы в составе прочих расходов.

Л. Ларцева, эксперт журнала

"Автономные учреждения: бухгалтерский учет и налогообложение", март, 2017