Îndrumări privind auditul estimărilor contabile cuprinse în situațiile financiare sunt furnizate în SA 540, Auditarea estimărilor contabile. Acest standard nu este destinat utilizării în verificarea informațiilor prospective, deși multe dintre procedurile din standard pot servi acestui scop. Conceptul de „valoare estimată” este definit în acest standard ca o cantitate aproximativă a unui articol în absența unor metode precise de măsurare (rezerve pentru pierderi, din diverse motive etc.).
Secțiunea Natura estimărilor contabile indică faptul că procesul de determinare a estimării contabile poate fi simplu sau complex în funcție de natura articolului (de exemplu, calculul chiriilor poate fi un simplu calcul, în timp ce estimarea unui provizion pentru lent. iar stocurile excedentare pot necesita analize ample).date curente si previziuni pentru vanzarile viitoare). Dacă, ca urmare a incertitudinii asociate cu elementul sau a lipsei de dovezi obiective, este imposibil să se obțină estimări rezonabile, auditorul trebuie să decidă dacă este nevoie să modifice raportul auditorului în conformitate cu ISA 700 „Raportul auditorului”. (opinie) asupra situațiilor financiare”.
Secțiunea Proceduri de audit cere auditorului să auditeze estimările contabile pentru a determina caracterul rezonabil al estimărilor contabile și măsura în care acestea sunt prezentate. Într-un astfel de audit, auditorului i se cere să aleagă una dintre următoarele abordări sau o combinație a acestora:
Examinarea și testarea procesului utilizat de management în elaborarea estimărilor;
Utilizarea unei evaluări independente pentru a compara cu cea pregătită de conducere;
O revizuire a evenimentelor ulterioare care validează evaluările făcute.
Pentru analiza și procedurile utilizate de conducerea entității economice, auditorul trebuie:
Evaluează datele și analizează ipotezele pe care se bazează estimarea;
Verificați calculele efectuate în evaluare;
Comparați valorile estimate ale perioadelor anterioare cu rezultatele reale ale acestor perioade;
Revizuirea procedurilor de aprobare a conducerii pentru estimările contabile.
Evaluarea datelor și analiza ipotezelor permit auditorului să determine gradul de acuratețe, completitudine și relevanță a datelor pe care se bazează estimarea. Într-un proces complex de evaluare care utilizează metode speciale, auditorul are dreptul de a utiliza rezultatele muncii experților, ghidându-se de prevederile ISA 620 Folosind munca unui expert.
Natura, momentul și domeniul de aplicare a testării în audit a procedurilor de calcul utilizate de conducerea unei entități economice, conform prezentului ISA, sunt făcute dependente de complexitatea calculării estimărilor, de evaluarea de audit a procedurilor și metodelor utilizate de către entitate la obținerea estimărilor, precum și semnificația acestor estimări în contextul raportării financiare.
Compararea estimărilor pentru perioadele anterioare cu rezultatele reale pentru acele perioade va ajuta auditorul:
Obține dovezi cu privire la fiabilitatea globală a procedurilor de evaluare utilizate de entitate;
Luați în considerare necesitatea de a ajusta formulele de notare;
Determinați dacă este necesar să faceți ajustări adecvate și să dezvăluiți informațiile necesare.
Secțiunea „Folosirea unei estimări independente” prevede că auditorul poate face sau obține o estimare independentă și o poate compara cu estimarea conducerii. Atunci când utilizează o estimare independentă, auditorul trebuie să determine datele, să ia în considerare ipotezele și să testeze procedurile de calcul efectuate pentru acea estimare independentă. De asemenea, evidențiază oportunitatea comparării estimărilor pentru perioadele anterioare cu rezultatele reale ale acestor perioade.
Secțiunea de revizuire a evaluării evenimentelor ulterioare a menționat că tranzacțiile și evenimentele care au avut loc după sfârșitul perioadei de raportare, dar înainte de finalizarea auditului, pot furniza probe de audit cu privire la estimările conducerii. Evaluarea de către auditor a unor astfel de tranzacții și evenimente poate reduce sau chiar elimina necesitatea revizuirii sau testarii procedurilor utilizate de conducere în pregătirea unei estimări contabile sau nevoia unei evaluări independente atunci când se evaluează caracterul rezonabil al unei estimări contabile.
În conformitate cu secțiunea „Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit”, auditorul trebuie să facă o evaluare finală a caracterului rezonabil al estimărilor contabile pe baza cunoștințelor despre activitatea clientului și dacă estimările sunt în concordanță cu alte probe de audit obținute în timpul auditului.
Atunci când se identifică o discrepanță între estimarea sumei de către auditor, susținută de probele de audit disponibile, și estimarea din situațiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă este necesară o ajustare pentru a contabiliza diferența. Dacă diferența existentă este justificată (de exemplu, deoarece suma conținută în situațiile financiare se află în intervalul de rezultate acceptabile), nu este necesară nicio ajustare. Dacă auditorul consideră că această diferență existentă nu este justificată, atunci conducerii ar trebui să fie rugat să revizuiască estimarea contabilă. În cazul unui refuz, estimarea contabilă ar trebui revizuită, diferența existentă ar trebui tratată ca o denaturare și luată în considerare împreună cu alte denaturări atunci când se evaluează dacă efectul unor astfel de denaturări este semnificativ pentru situațiile financiare.
În plus, auditorul trebuie să ia în considerare dacă, în raport cu sumele individuale ale diferențelor care au fost acceptate ca rezonabile, există o tendință generală de a supraevalua sau de a subestima, astfel încât, luate împreună, acest lucru ar putea avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. În astfel de cazuri, auditorul trebuie să evalueze estimările contabile în mod colectiv.
Pe baza acestui ISA a fost elaborat PSAD „Audit al valorilor estimate în contabilitate”. Standardul stabilește principalele prevederi și reguli de auditare a valorilor estimate cuprinse în situațiile financiare.
Potrivit PSAD, termenul „valori estimate” înseamnă valorile indicatorilor situațiilor financiare calculate de conducerea unei entități economice care sunt acceptabile în conformitate cu regulile contabile atunci când este imposibil să se determine valorile exacte sau în absența unor estimări independente, externe entității economice. Valorile estimate includ rezervele, fondurile, articolele de reglementare ale situațiilor financiare, a căror componență este prevăzută de regulile contabile.
Ca și în ISA 540, responsabilitatea pentru estimările contabile revine conducătorului entității economice.
În funcție de tehnica de calcul, valorile estimate pot fi simple sau complexe. Valorile estimate simple sunt obținute pe baza oricărui calcul (de exemplu, fondurile de acumulare sunt determinate pe baza unui procent fix din profitul primit; chiria inclusă în costurile perioadei de raportare este luată în suma specificată în contract), iar cele complexe se bazează pe mai mulți indicatori, folosind previziuni ad-hoc (de exemplu, evaluarea posibilelor pierderi din deprecierea stocurilor poate necesita o analiză serioasă a datelor curente și prognozarea volumului viitor al vânzărilor).
În funcție de timpul de calcul, valorile estimate pot fi actuale și de raportare. Estimările curente se referă la contabilitate și se reflectă în conturile contabile cu frecvența cu care sunt ținute registrele contabile (de exemplu, constituirea unei rezerve pentru repararea mijloacelor fixe). Raportarea valorilor estimate se reflectă doar în întocmirea situațiilor financiare și nu se efectuează până la sfârșitul anului (de exemplu, constituirea unei rezerve pentru deprecierea investițiilor în valori mobiliare).
Metodele de calcul a estimărilor ar trebui specificate în politica contabilă.
Valorile estimate sunt adesea realizate într-o stare de incertitudine cu privire la evenimentele trecute și posibile și se bazează pe opinia agenților economici care le calculează. Prin urmare, utilizarea valorilor estimate în situațiile financiare crește riscul unor denaturări semnificative în acestea.
Auditorul trebuie să obțină suficiente probe de audit că estimările contabile sunt rezonabile în circumstanțe și, dacă este necesar, să includă explicații adecvate. Dovezile care susțin estimările contabile sunt adesea mai puțin convingătoare și mai dificil de obținut decât dovezile care susțin alte elemente din situațiile financiare.
Atunci când planifică metodele, calendarul și amploarea procedurilor de audit, organizația de audit ar trebui să studieze metodele utilizate de conducerea entității economice la calcularea valorilor estimate.
La auditarea estimărilor contabile, firma trebuie să aplice una sau o combinație a următoarelor metode:
Analiza și verificarea procedurii utilizate de conducerea entității economice pentru calcularea valorii estimate;
Efectuarea unei evaluări independente pentru comparare cu valoarea estimată întocmită de conducerea entității economice;
O analiză a evenimentelor ulterioare care susțin estimarea calculată.
Sunt prezentate etapele metodei de analiză și verificare a procedurii de evaluare utilizate de conducerea unei entități economice.
În etapa de analiză a datelor inițiale și a metodelor de calcul a valorilor estimate, organizația de audit analizează acuratețea, completitudinea și conformitatea datelor care servesc drept bază pentru calcularea valorii estimate. Informațiile utilizate în calcul nu trebuie să contrazică datele contabile. De exemplu, la verificarea rezervei pentru reparații în garanție și service în garanție, auditorul obține dovezi de audit că datele privind volumul produselor finite aflate în garanție corespund datelor privind vânzarea acestor produse.
Organizația de audit poate obține dovezi din surse externe entității economice auditate. Evaluează cât de corect au fost interpretate datele colectate de către conducerea entității economice și utilizate pentru a construi prognoza care stă la baza calculului valorii estimate. Un exemplu este analiza termenilor creanțelor la constituirea unui provizion pentru creanțe îndoielnice, în care organizația de audit stabilește în ce grupe de timp este împărțită datoria și cât de justificate sunt valorile procentului de rezervă pentru fiecare dintre ele.
Organizația de audit evaluează caracterul suficient al motivelor pentru alegerea valorii de bază pentru calcularea valorii estimate. În unele cazuri, pot fi utilizate date externe entității economice, cum ar fi: indicatori din statisticile macroeconomice sau sectoriale, rata inflației, ratele dobânzilor, rata ocupării forței de muncă, creșterea așteptată a pieței. În alte cazuri, când sunt evaluați indicatori specifici unei anumite entități economice, calculele se bazează pe datele interne obținute.
În revizuirea datelor de management și a ipotezelor care stau la baza estimării contabile, auditorul ia în considerare, printre altele:
Fiabilitatea valorilor estimate în lumina indicatorilor efectivi ai perioadelor precedente;
Adecvarea acestor valori la ipotezele utilizate în: calculul altor valori estimate;
Conformitatea valorilor estimate cu activitățile planificate.
Organizația de audit trebuie să acorde o atenție deosebită indicatorilor de bază ai calculelor, care sunt sensibili la schimbări și supuși denaturărilor semnificative.
Se analizează alegerea corectă de către conducerea unei entități economice a metodelor de calculare a valorilor estimate, adecvarea acestor metode pentru situația în care se află entitatea dată și succesiunea aplicării lor. O astfel de analiză presupune că firma de audit are cunoștințe despre performanța financiară anterioară a entității, despre metodele utilizate de alte entități din industrie și despre planurile conducerii pentru viitor.
În faza de verificare a calculului estimărilor contabile, auditorul verifică calculele aritmetice ale estimărilor contabile. Metodele, momentul și domeniul de aplicare al auditului depind de factori precum complexitatea calculelor, rezultatele analizei de către organizația de audit a procedurilor și metodelor utilizate de entitatea economică la calcularea valorilor estimate și semnificația evaluării. pentru situatiile financiare. *
În timpul etapei de comparare, auditorul, acolo unde este posibil, compară estimările contabile utilizate în perioadele anterioare cu cifrele reale ale perioadelor respective cu:
Obținerea dovezilor privind fiabilitatea procedurilor utilizate de entitatea economică pentru calcularea valorilor estimate;
Găsirea ajustărilor necesare la formulele de calcul a valorilor estimate;
Stabilirea dacă au existat diferențe între cifrele reale și estimările lor anterioare, dacă au fost măsurate și dacă au fost făcute ajustări sau clarificări necesare.
În etapa de examinare a procedurii de aprobare a metodologiei de calcul a valorilor estimate de către conducerea entității economice, auditorul verifică modul în care conducerea entității economice stabilește regulile de calculare a valorilor estimate, modul în care analizează informațiile estimate, ce concluzii și decizii ia pe baza sa și, de asemenea, cum se reflectă acest proces în documentele entității economice.subiect.
Organizația de audit poate obține o evaluare independentă și o poate compara cu valoarea estimată calculată de conducerea entității economice. Ca evaluare independentă, organizația de audit poate utiliza valorile obținute de către experți evaluatori terți. Auditorul are, de asemenea, dreptul de a evalua în mod independent datele, de a lua în considerare ipotezele și de a aplica proceduri de calcul pentru a forma o valoare estimată. În plus, poate fi utilă compararea estimărilor utilizate în perioadele anterioare cu rezultatele efective din acele perioade. De exemplu, auditorul poate în mod independent, pe baza datelor de care dispune, să prezică modificarea prețului titlurilor de valoare. În acest caz, pentru verificarea rezervei de amortizare a valorilor mobiliare, auditorul trebuie doar să-și compare previziunea cu valoarea estimată a acestei valori cuprinsă în situațiile financiare.
În cazul aplicării metodei de analiză a evenimentelor ulterioare, confirmând valoarea estimată, auditorul poate analiza acțiunile și evenimentele care vor avea loc după încheierea perioadei auditate, dar înainte de încheierea auditului. Astfel de evenimente ulterioare pot furniza probe de audit cu privire la estimările contabile făcute de conducere. Analiza unor astfel de acțiuni și evenimente poate reduce sau chiar elimina necesitatea revizuirii și testarii procedurilor utilizate de conducerea entității economice pentru calcularea estimărilor sau utilizarea unei estimări independente. De exemplu, o scădere a prețului titlurilor de valoare poate confirma fiabilitatea rezervei acumulate de o entitate economică anul trecut.
Organizația de audit poate utiliza diferite metode în legătură cu diferite elemente ale situațiilor financiare pe baza datelor estimate și poate aplica, de asemenea, combinații de diferite metode de verificare cu privire la una dintre valorile estimate.
Conform secțiunii „Analiza rezultatelor procedurilor de audit”, organizația de audit trebuie să facă o concluzie finală cu privire la fiabilitatea estimărilor contabile pe baza cunoștințelor sale despre activitățile entității economice și a conformității estimării contabile auditate cu alte audituri. probele obținute în timpul auditului.
Dacă există diferențe între valoarea estimată determinată de organizația de audit pe baza probelor de audit disponibile și un indicator similar reflectat în situațiile financiare, atunci organizația de audit decide dacă este necesar să efectueze corecții la situații. Dacă diferența este nesemnificativă, de exemplu, atunci când suma conținută în situațiile financiare este în limitele de toleranță, corectarea poate să nu fie necesară.
Dacă organizația de audit consideră diferența semnificativă, poate propune conducerii entității economice revizuirea valorii estimate. Dacă conducerea entității economice refuză o astfel de revizuire, diferența va fi considerată o eroare și va fi luată în considerare împreună cu toate celelalte denaturări atunci când se evaluează semnificația impactului asupra situațiilor financiare.
Organizația de audit determină, de asemenea, în ce măsură diferențele dintre estimările indicatorilor individuali recunoscuți ca semnificativi sunt de natură similară, drept urmare ele, cumulând, pot avea un impact semnificativ asupra situațiilor financiare. Organizația de audit trebuie să evalueze impactul cumulativ al unor astfel de abateri asupra situațiilor financiare în conformitate cu cerințele PSAD nr. 13 „Obligațiile auditorului de a lua în considerare erorile și frauda în timpul auditului”.
Incertitudinea asociată valorilor estimate, lipsa datelor obiective pot duce la imposibilitatea obținerii unei estimări suficient de fiabile. În acest caz, auditorul trebuie să ia în considerare problema refuzului de a-și exprima opinia cu privire la fiabilitatea situațiilor financiare auditate.
Anexa la PSAD conține Lista principalelor valori estimate utilizate în contabilitate. În special, a inclus:
Amortizarea mijloacelor fixe (în cazul în care o entitate economică determină în mod independent durata de viață utilă a acestor active și ratele de amortizare corespunzătoare);
Amortizarea imobilizărilor necorporale (în cazul în care o entitate economică determină în mod independent durata de viață utilă a acestor active și ratele de amortizare corespunzătoare);
Ajutor pentru datorii îndoielnice;
Rezervă pentru amortizarea investițiilor în valori mobiliare;
Conturi de plătit pentru lucrări și servicii nefacturate acumulate în conformitate cu contracte;
Rezerve pentru cheltuieli și plăți viitoare, inclusiv:
plata de concediu viitoare,
Pentru plata unei remunerații anuale pentru anii de serviciu,
Pentru plata remunerației pe baza rezultatelor muncii din anul,
Pentru repararea mijloacelor fixe,
Costurile de producție pentru lucrările pregătitoare în industriile sezoniere,
Costurile viitoare ale reabilitării terenurilor și implementării altor măsuri de mediu,
Costuri viitoare pentru repararea articolelor de închiriat,
Pentru reparații în garanție și service în garanție,
Acoperirea altor costuri prevăzute,
Alte rezerve similare prevăzute de actele normative în materie de contabilitate.
Îndrumări privind auditul estimărilor contabile cuprinse în situațiile financiare sunt furnizate în SA 540, Auditarea estimărilor contabile. Acest standard nu este destinat utilizării în verificarea informațiilor prospective, deși multe dintre procedurile din standard pot servi acestui scop. Conceptul de „valoare estimată” este definit în acest standard ca o cantitate aproximativă a unui articol în absența unor metode precise de măsurare (rezerve pentru pierderi, din diverse motive etc.).
Secțiunea Natura estimărilor contabile indică faptul că procesul de determinare a estimării contabile poate fi simplu sau complex în funcție de natura articolului (de exemplu, calculul chiriilor poate fi un simplu calcul, în timp ce estimarea unui provizion pentru lent. iar stocurile excedentare pot necesita analize ample).date curente si previziuni pentru vanzarile viitoare). Dacă, ca urmare a incertitudinii asociate cu elementul sau a lipsei de dovezi obiective, este imposibil să se obțină estimări rezonabile, auditorul trebuie să decidă dacă este nevoie să modifice raportul auditorului în conformitate cu ISA 700 „Raportul auditorului”. (opinie) asupra situațiilor financiare”.
Secțiunea Proceduri de audit a ISA 700 cere auditorului să auditeze estimările contabile pentru a determina dacă estimările contabile sunt rezonabile și prezentate. Într-un astfel de audit, auditorului i se cere să aleagă una dintre următoarele abordări sau o combinație a acestora:
revizuirea și testarea procesului utilizat de conducere în obținerea estimărilor;
• utilizarea unei evaluări independente pentru a compara cu cea pregătită de conducere;
· o trecere în revistă a evenimentelor ulterioare care validează evaluările făcute.
Pentru analiza și procedurile utilizate de conducerea entității economice, auditorul trebuie:
evaluează datele și analizează ipotezele pe care se bazează valoarea estimată;
verifica calculele efectuate in evaluare;
· să compare valorile estimate ale perioadelor anterioare cu rezultatele reale ale acestor perioade;
· Revizuirea procedurilor de aprobare a managementului pentru estimările contabile.
Evaluarea datelor și analiza ipotezelor permit auditorului să determine gradul de acuratețe, completitudine și relevanță a datelor pe care se bazează estimarea. Într-un proces complex de evaluare care utilizează metode speciale, auditorul are dreptul de a utiliza rezultatele muncii experților, ghidându-se de prevederile ISA 620 Folosind munca unui expert.
Natura, momentul și domeniul de aplicare a testării în auditul procedurilor de calcul utilizate de conducerea unei entități economice, în conformitate cu ISA 700, sunt făcute dependente de complexitatea calculării estimărilor contabile, de evaluarea de audit a procedurilor și metodelor utilizate de către entitatea la obținerea estimărilor contabile, precum și semnificația acestor estimări contabile în contextul raportării financiare.
Compararea estimărilor pentru perioadele anterioare cu rezultatele reale pentru acele perioade va ajuta auditorul:
Obține dovezi cu privire la fiabilitatea globală a procedurilor de evaluare utilizate de entitate;
Luați în considerare necesitatea ajustării formulelor de evaluare;
Determinați dacă este necesar să faceți ajustări adecvate și să dezvăluiți informațiile necesare.
Secțiunea „Folosirea unei estimări independente” prevede că auditorul poate face sau obține o estimare independentă și o poate compara cu estimarea conducerii.
Atunci când utilizează o estimare independentă, auditorul trebuie să determine datele, să ia în considerare ipotezele și să testeze procedurile de calcul efectuate pentru acea estimare independentă. De asemenea, evidențiază oportunitatea comparării estimărilor pentru perioadele anterioare cu rezultatele reale ale acestor perioade.
Secțiunea de revizuire a evaluării evenimentelor ulterioare a menționat că tranzacțiile și evenimentele care au avut loc după sfârșitul perioadei de raportare, dar înainte de finalizarea auditului, pot furniza probe de audit cu privire la estimările conducerii. Evaluarea de către auditor a unor astfel de tranzacții și evenimente poate reduce sau chiar elimina necesitatea revizuirii sau testarii procedurilor utilizate de conducere în pregătirea unei estimări contabile sau nevoia unei evaluări independente atunci când se evaluează caracterul rezonabil al unei estimări contabile.
În conformitate cu secțiunea „Evaluarea rezultatelor procedurilor de audit”, auditorul trebuie să facă o evaluare finală a caracterului rezonabil al estimărilor contabile pe baza cunoștințelor despre activitatea clientului și dacă estimările sunt în concordanță cu alte probe de audit obținute în timpul auditului.
Atunci când se identifică o discrepanță între estimarea sumei de către auditor, susținută de probele de audit disponibile, și estimarea din situațiile financiare, auditorul trebuie să determine dacă este necesară o ajustare pentru a contabiliza diferența. Dacă diferența existentă este justificată (de exemplu, deoarece suma conținută în situațiile financiare este în limitele rezultatelor acceptabile), nu este necesară nicio ajustare. Dacă auditorul consideră că această diferență existentă nu este justificată, atunci conducerii ar trebui să fie rugat să revizuiască estimarea contabilă. În cazul unui refuz, estimarea contabilă ar trebui revizuită, diferența existentă ar trebui tratată ca o denaturare și luată în considerare împreună cu alte denaturări atunci când se evaluează dacă efectul unor astfel de denaturări este semnificativ pentru situațiile financiare.
În plus, auditorul trebuie să ia în considerare dacă, în raport cu sumele individuale ale diferențelor care au fost acceptate ca rezonabile, există o tendință generală de a supraevalua sau de a subestima, astfel încât, luate împreună, acest lucru ar putea avea un efect semnificativ asupra situațiilor financiare. În astfel de cazuri, auditorul trebuie să evalueze estimările contabile în mod colectiv.
