Экспортные сделки зачастую совершаются с участием посредников, и при этом отношения между российским продавцом и посредником могут оформляться договором поручения, комиссии или агентирования.

Грузоотправителем по условиям внешнеторгового контракта может выступать как продавец, так и посредник, независимо от того, кто производит отгрузку товаров иностранному покупателю, причитающиеся с него денежные средства полностью принадлежат собственнику товаров - продавцу.

Поэтому продавец должен признать доход от продажи (субсчет 90-1 "Выручка") на всю сумму экспортной выручки. На практике иногда продавцы допускают занижение своей выручки на суммы, остающиеся у посредников в качестве вознаграждения. В рассматриваемой ситуации совершаются две сделки:

1) продажа товаров иностранному покупателю;

2) продажа посреднической услуги российскому продавцу, стоимость которой является доходом для одной стороны (посредника) и расходом для другой (продавца). Оставляя посреднику часть денежных средств, продавец тем самым расплачивается за приобретенную услугу без уменьшения своей выручки. Посредник действует по договору за счет и в интересах заказчика.

Расчеты по договору комиссии.

Самый распространенный из посреднических договоров - это договор комиссии. По договору комиссии экспортер (комитент) поручает посреднику (комиссионеру) продать продукцию иностранному покупателю. При этом посредник действует от своего имени, но за счет экспортера (ст. 990 ГК РФ).

Выступая в рамках договора, комиссионер действует от своего имени, и доверенности от комитента не требуется, поэтому от своего имени посредник:

1) подписывает договор с покупателем;

2) отгружает товар иностранной организации;

3) получает деньги.

Пример

Организация решила продать принадлежащую ей партию товаров и договорилась с торговой организацией, что та продаст его товары, а организация выплатит ей за это вознаграждение. Для этого организации заключили договор комиссии.

Организация, которая продает товар на экспорт в этом договоре - комитент, а торговая организация - комиссионер. Несмотря на то что торговая организация продает товары от своего имени, полученные от покупателей деньги будут собственностью организации-комитента.

В договоре стороны могут предусмотреть, что посредник оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и т.д. Затем все эти расходы, кроме расходов на хранение товара, экспортер должен возместить посреднику (ст. 1001 ГК РФ).

Если эти расходы были оплачены в валюте, то экспортер может переводить деньги также в валюте.

При поступлении валютной выручки на транзитный валютный счет посредник должен представлять в банк справку о валютных операциях (пп. 3.4, 3.5 Инструкция Банка России от 30.03.2004 г. N 111-И)*(23) .

Банк должен сверить информацию, указанную посредником в справке о валютных операциях, со сведениями, которые содержатся в документах, являющихся основанием для проведения валютных операций, а также правильно ли оформлена справка. Все проверки должны быть проведены в течение 1 дня.

Не позднее рабочего дня, следующего за днем представления справки посредником, банк принимает ее или в принятии отказывает. Принятая справка о валютных операциях подписывается уполномоченным сотрудником банка и заверяется печатью банка.

Коммерческий банк может отказать в принятии справки о валютных операциях в следующих случаях:

1) справка составлена с нарушением требований, установленных Инструкцией ЦБ РФ от 15.06.2004 г. N 117-И;

2) из представленных документов следует, что проводимая валютная операция не соответствует заявленному коду валютной операции;

3) указанный код вида валютной операции не соответствует основаниям зачисления валюты на специальный банковский счет.

Справку о валютных операциях, а также другие документы (контракт, паспорт сделки и др.), представленные посредником, банк возвращает в срок не позднее рабочего дня, следующего за днем их представления. При этом документы могут быть отправлены заказным письмом с уведомлением или переданы посреднику под расписку. На возвращаемой справке должна быть отметка уполномоченного сотрудника банка о причине возврата.

Перечислим документы, которые нужно оформить при внешнеторговых комиссионных операциях:

1) извещение о переходе права собственности на товар;

2) извещение о поступлении валютной выручки на счет посредника;

3) отчет посредника о произведенных расходах;

4) счет-фактуру;

5) международную транспортную накладную;

6) таможенные документы.

Товары, которые поступают к посреднику, являются собственностью экспортера, поэтому экспортные товары переходят в собственность к иностранному покупателю непосредственно от экспортера.

Посредник обязан известить экспортера, когда произошел переход права собственности, и для этого он должен оформить извещение. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, 10.02.2007 г. немецкой фирме AG Licht были переданы товары на сумму 50 000 долл. США. Подтверждением перехода права собственности к иностранному покупателю является международная транспортная накладная от 10.02.2007 г. N 76543*(24) ".

Кроме того, посредник должен предъявить экспортеру извещение о поступлении выручки на его счет. Это извещение нужно, чтобы экспортер пересчитал валютную выручку в рубли по курсу Центрального банка РФ, а пересчет надо произвести в день, когда валюта поступит на счет посредника. Текст извещения может быть, например, таким:

"В соответствии с контрактом от 4.02.2005 г. N Эк-5, заключенным с посредником на основании договора комиссии от 25.01.2007 г. N 5, на транзитный валютный счет 14.03.2007 года зачислена выручка от экспорта товаров в сумме 50 000 долл. США. Подтверждением зачисления выручки является выписка банка с транзитного валютного счета от 14.03.2007 г. (копия выписки прилагается)*(25) ".

После того как посредник выполнит договор, он должен представить экспортеру отчет (ст. 999 ГК РФ). Экспортер проверяет отчет и сообщает о своих возражениях в течение 30 дней со дня после получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок.

Для посредника отчет, подписанный экспортером, является доказательством фактического оказания услуг и служит основанием, чтобы подписать акт выполненных работ и начислить вознаграждение. Кроме этого, отчет позволяет отнести расходы, связанные с реализацией экспортных товаров, за счет экспортера (в дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами").

Экспортер на основании отчета формирует расходы на продажу экспортных товаров, обязательно нужно в отчете указывать номера первичных документов, на основании которых посредник произвел расходы.

Чтобы экспортер мог принять к вычету НДС, посредник должен приложить к отчету счета-фактуры и копии выписок банка, которые подтверждают оплату произведенных расходов. Отправителем товаров может быть как экспортер, так и посредник в зависимости от того, кто отгружает товары.

Если отправителем является посредник, нужно оформить внутренние транспортные накладные (акты приема-передачи), которые свидетельствуют о передаче товаров от экспортера посреднику.

Таможенное оформление товаров в режиме "экспорт" может проводить как посредник, так и экспортер. Если этим занимается посредник, то он заполняет грузовую таможенную декларацию. Кроме этого, на таможню предъявляют копию договора комиссии.

Если отправителем товаров является экспортер, то на него возлагается и обязанность по таможенному оформлению товаров. Для таможенного оформления товаров экспортер должен заблаговременно получить у посредника копию паспорта сделки. Завершив таможенное оформление, экспортер тотчас передает копию ГТД посреднику, чтобы он представил ее в банк.

Невозмещаемые расходы по исполнению договора посредник отражает проводкой:

Дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы", Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами") - отражены расходы по договору комиссии.

Списание этих расходов отражается проводкой: Дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж", Кредит счета 26 "Общехозяйственные расходы" - списаны расходы посредника.

Если расходы по условиям договора экспортер возмещает посреднику, делается проводка:

Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами",

Кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - списаны расходы, возмещаемые экспортером.

Товар, который посредник продает иностранному покупателю, принадлежит экспортеру. Прежде всего посредник должен передать экспортеру извещение о переходе права собственности на экспортируемые товары к иностранному покупателю. Получив такое извещение, экспортер отражает у себя выручку от продажи товаров:

Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена продажа товара.

После того как посредник получит деньги от иностранной организации на свой валютный счет, он должен предоставить экспортеру другое извещение - о зачислении выручки. До тех пор пока такое извещение не получено, у экспортера будет числиться задолженность иностранной организации.

Экспортер, который ведет налоговый учет по кассовому методу, определяет выручку для налогового учета на дату фактического поступления (перечисления) денежных средств. После всех произведенных расходов посредник составляет отчет и передает его экспортеру, а также копии первичных документов, подтверждающие эти расходы: выписки банка, платежные поручения, заявления на перевод валюты, счета, накладные.

Опираясь на этот отчет, экспортер начисляет вознаграждение посреднику и отражает у себя в учете расходы, произведенные посредником.

Экспортер, заключив договор комиссии с посредником, поручает ему продать продукцию иностранному покупателю. Договор с покупателем посредник подписывает от своего имени, и именно на него возлагается обязанность отгрузить товар иностранцу, оплата за товар должна поступить тоже на его счет.

В договоре стороны могут записать, что комиссионер оплачивает транспортировку товара иностранному покупателю, его страхование, таможенное оформление и прочие расходы, но затем все эти расходы (кроме расходов на хранение товара) ему должен возместить комитент (ст. 1001 ГК РФ). Причем если эти расходы были оплачены в иностранной валюте, то и возмещать их комиссионеру нужно также в иностранной валюте. Комиссионер может и сам возместить эти расходы за счет выручки комитента, полученной им за экспортированные товары.

В ст. 1001 ГК РФ указано, что "комитент обязан возместить израсходованные комиссионером суммы". Какие конкретно суммы имеются в виду - не разъясняется, однако нужно помнить, что командировочные и представительские расходы, а также затраты на телефонные переговоры являются производственными расходами посредника и покрываются за счет вознаграждения, которое он получает.

Валютная выручка, которую иностранный покупатель перечисляет на счет комиссионера, принадлежит комитенту.

Расходы по исполнению договора комиссионер отражает на счете 26 "Общехозяйственные расходы". Затем эти расходы списываются в дебет счета 90 "Продажи". Однако это не касается тех расходов, которые по условиям договора комитент возмещает комиссионеру, их нужно отразить на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Пример

Комиссионер, участвующий в расчетах, взял на себя обязательство реализовать за пределами России партию товаров. Товары завезены на склад посредника. Комиссионер полностью перечислил поступившую валютную выручку комитенту. Комитент полностью компенсировал посреднику суммы, израсходованные им на оплату транспортировки, страхования и экспедирования товаров, уплату вывозных таможенных пошлин, а также перечислил вознаграждение. Для упрощения примера НДС не учитывается. В бухгалтерском учете посредника производятся следующие записи:

1) Дебет счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - оприходованы товары, принятые на комиссию для экспорта;

2) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 51 "Расчетные счета" - оплачены транспортные расходы, страховка и экспедирование товаров, вывозные таможенные пошлины, подлежащие возмещению комитентом;

3) Дебет субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем",

Кредит субсчета 76-5"Расчеты с комитентом" - начислена задолженность покупателя за отгруженные товары;

Кредит счета 004 "Товары, принятые на комиссию" - списаны товары, принятые на комиссию для экспорта, в момент перехода права собственности;

4) Дебет субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 90-1 "Выручка" - отражена выручка по комиссионному вознаграждению;

5) Дебет счета 52 "Валютные счета",

Кредит субсчета 76-6 "Расчеты с иностранным покупателем" - на счет комиссионера поступили средства от покупателя;

6) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит счета 52 "Валютные счета" - перечислена валютная выручка комитенту;

7) Дебет счета 51 "Расчетные счета",

Кредит субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом" - от комитента получены сумма комиссионного вознаграждения и сумма возмещения понесенных расходов;

8) Дебет субсчета 76-5 "Расчеты с комитентом",

Кредит субсчета 62-1 "Расчеты с комитентом" - погашена задолженность комитента по комиссионному вознаграждению.

Причем поскольку оно получено в иностранной валюте, то для расчета НДС его нужно пересчитать в рубли по курсу Центрального банка РФ, установленному на дату реализации посреднических услуг (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Товар, который комиссионер продает иностранному покупателю, принадлежит комитенту. Поэтому комиссионер должен немедленно сообщать комитенту обо всех операциях, связанных с экспортом товара. Для комитента первичными учетными документами будут извещения и отчеты, которые ему представил комиссионер*(26) .

Расчеты по договору поручения.

Согласно п. 1 ст. 971 ГК РФ по договору поручения одна сторона (поверенный) обязуется совершить от имени и за счет другой стороны (доверителя) определенные юридические действия.

Экспортер поручает посреднику найти иностранного покупателя и заключить с ним сделку от имени экспортера. Для этого экспортер выдает посреднику доверенность. Все права и обязанности по контракту, который заключил посредник (поверенный), имеет экспортер (доверитель). Экспортер обязан зачислить свою выручку на счет в том банке, в котором он оформил паспорт сделки.

Если посредник заключает контракт от имени экспортера (доверителя), то именно на счет доверителя должна поступить валютная выручка от иностранного покупателя, и именно он обязан часть ее продать, как этого требует законодательство, а посредник участвовать в расчетах не может.

Выплачивать вознаграждение посреднику по договору поручения в иностранной валюте нельзя, поэтому расчеты между доверителем и поверенным должны производиться только в рублях.

Расходы по посреднической деятельности, которые несет поверенный, отражаются на счете 26 "Общехозяйственные расходы", посредник может полностью списать эти расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены (п. 9 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Но возможен и другой вариант: определять финансовый результат по мере оказания посреднических услуг. В этом случае посредник выделяет в учете расходы, которые непосредственно относятся к тому или иному договору (например, командировочные и представительские расходы или затраты на телефонные переговоры), на отдельном субсчете, и списываются они только после того, как будет подписан акт выполненных работ.

Другие расходы (заработная плата, аренда, материальные затраты и пр.) учитываются на отдельном субсчете "Общие расходы по посреднической деятельности". Они могут полностью списываться в конце отчетного периода, в котором были произведены, или же распределяться по договорам поручения и списываться в том отчетном периоде, в котором был подписан акт выполненных работ. Порядок списания произведенных расходов должен быть отражен в учетной политике посредника.

Расходы на транспортировку, экспедирование и страхование товара доверитель может возместить отдельно, перечислив деньги сверх установленного посреднического вознаграждения, и тогда эти расходы не относятся на себестоимость посреднических услуг, а учитываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Доверитель учитывает реализацию экспортных товаров через посредника точно так же, как их реализацию по договору купли-продажи. Вознаграждение, уплаченное посреднику, включается в расходы по продаже экспортных товаров. Экспортеры-производители и торговые организации эти расходы учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". Экспортеры списывают указанные расходы в дебет счета 90 "Продажи" в том отчетном периоде, в котором они были произведены.

Доверитель вправе возместить поверенному часть его расходов, однако если он возмещает командировочные, представительские расходы или затраты на телефонные переговоры, то не может учесть уплаченные суммы при налогообложении прибыли. Например, командировочные расходы. В командировку ездил представитель посредника. Он наверняка не состоит в штате экспортера-доверителя и не связан с ним трудовыми или какими-либо другими отношениями. А поездка сотрудника посторонней организации, даже если она была в интересах доверителя, не может рассматриваться как служебная командировка.

Аналогично обстоит дело с представительскими расходами и расходами на телефонные переговоры. Поскольку контракт с иностранным покупателем заключает посредник, то представительские расходы не могут включаться в себестоимость экспортера. Телефонные переговоры, которые ведутся с телефонного номера, не зарегистрированного на экспортера, также не могут включаться в его себестоимость*(27) .

До 1 января 2006 г. в ст. 165 НК РФ формулировка документа, подтверждающего факт уплаты, звучала так: выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранца-покупателя. Такая формулировка давала лишний повод для отказа в возмещении тем экспортерам, которые получали оплату не напрямую от иностранного покупателя, а от третьих лиц. Инспекторы отказывали им в возмещении НДС, считая, что платежи от третьих лиц нельзя рассматривать в качестве выручки, полученной от экспортной сделки. Однако с выходом в свет поправок эта проблема исчезла, а новая формулировка подразумевает, что выручка может поступить не только от покупателя, но и от третьего лица.

Однако следует помнить, что в ст. 165 НК РФ внесено еще одно уточнение, что при поступлении выручки от третьего лица в налоговую инспекцию наряду с выпиской банка (ее копией) теперь следует представлять договор поручения по оплате за реализованный товар, заключенный между иностранным лицом и организацией, осуществившей платеж.

Так, если иностранный покупатель хочет поручить оплату третьему лицу, то он должен оформить это поручение отдельным договором, который должен быть подписан им (покупателем) и третьим лицом, которое будет осуществлять платеж. Покупателю необходимо передать этот договор экспортеру для подтверждения им экспорта. Ведь именно этот документ будет подтверждением того, что между покупателем и организацией, оплатившей экспортный товар, была соответствующая договоренность. Письма иностранного покупателя, адресованного экспортеру о том, что оплата будет произведена третьим лицом, либо соответствующей оговорки в самом экспортном контракте (в приложении к нему) недостаточно. При отсутствии договора-поручения на оплату отказ в возмещении практически неизбежен.

Дата размещения статьи: 11.09.2012

В.В. АВДЕЕВ

Вывоз товаров в таможенном режиме экспорта нередко производится с участием посредников - специализированных организаций, представляющих во внешнеторговых сделках интересы российских продавцов. Настоящая статья посвящена правовым основам и порядку отражения в учете экспорта товаров у продавцов.

Под экспортом товаров согласно п. 28 ст. 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности" понимается вывоз товара с таможенной территории Российской Федерации без обязательства об обратном ввозе.
При вывозе товаров в таможенном режиме экспорта с участием российского посредника отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования.
В соответствии с п. 1 ст. 971 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) предметом договора поручения является оказание посредником (поверенным) широкого спектра юридических услуг доверителю: по заключению внешнеторгового контракта, представлению его интересов в суде и др. При этом поверенный выступает в отношениях с иностранным покупателем от имени доверителя, являясь тем самым прямым представителем своего клиента.
Договор комиссии, согласно п. 1 ст. 990 ГК РФ, заключается с целью совершения посредником (комиссионером) одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер, в отличие от поверенного, действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту.
На практике при заключении договора комиссии комитент нередко считает само собой разумеющимся возложение на комиссионера ответственности в случае ненадлежащего исполнения зарубежным покупателем своих обязанностей по внешнеторговому контракту, например в случае несвоевременной оплаты товаров. Однако указанные требования являются правомерными только в том случае, если комиссионер примет на себя поручительство перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером (делькредере) согласно п. 1 ст. 991 ГК РФ.
Заключив агентский договор, принципал имеет возможность наделить посредника (агента) более широкими полномочиями, чем при иных формах посредничества. В частности, он вправе поручить агенту совершение в своих интересах действий как юридического, так и фактического характера на основании п. 1 ст. 1005 ГК РФ, например изучить определенный рынок, провести рекламную кампанию и т.п. Этот договор позволяет сочетать в себе элементы договоров поручения и комиссии, что в конечном итоге определяет бухгалтерский учет операций по экспорту товаров.
При вывозе товаров через посредника в таможенном режиме экспорта в лице заказчика всегда выступает их собственник, т.е. доверитель, комитент или принципал.
Выполнив обязательства по экспорту товара, посредник (комиссионер, поверенный, агент) должен представить заказчику отчет согласно ст. ст. 974, 999 и 1008 ГК РФ. При этом в отчете должна быть указана следующая информация:
- момент перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае, если грузоотправителем выступает посредник);
- сумма полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае, если посредник принимает участие в расчетах с иностранным покупателем);
- суммы произведенных расходов, подлежащих возмещению собственником товара.
Для целей бухгалтерского учета предпочтительнее устанавливать срок передачи отчета не реже одного раза в месяц, что позволит экспортеру своевременно отражать свои доходы, расходы и обязательства.
При отражении в бухгалтерском учете доходов, расходов и обязательств заказчиком (комитентом, доверителем, принципалом) следует руководствоваться бухгалтерскими стандартами, а также Инструкцией по применению Плана счетов, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
Выручка от продажи товаров (продукции), согласно п. п. 5 и 6 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н (далее - ПБУ 9/99), у комитента (принципала) является доходами от обычных видов деятельности. Они принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. При этом выручка признается при соблюдении пяти условий, названных в п. 12 ПБУ 9/99, а именно:
- организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
- сумма выручки может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
- право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, или работа принята заказчиком (услуга оказана);
- расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Ключевое условие в нашем случае - переход права собственности на товар к иностранному покупателю.
При переходе права собственности на товары (продукцию) к иностранному покупателю заказчик (комитент, доверитель, принципал) должен отразить доход от продажи по счету 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", на всю сумму экспортной выручки. Отгрузка товаров (продукции) иностранному покупателю и признание выручки отражаются в учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) следующим образом:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отгружены товары (продукция) иностранному покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта" - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Если отгрузка товаров (продукции) не сопровождается передачей права собственности иностранному покупателю, то они продолжают числиться на балансе экспортера с отражением на счете 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников". Это имеет место в случаях установления во внешнеторговом контракте момента перехода права собственности, отличного от даты отгрузки товаров, либо выполнения посредником функции грузоотправителя. Приведенные операции сопровождаются записями:
Дебет счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", Кредит счетов 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта"; 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - отгружены товары (продукция) посреднику.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - отражена выручка от продажи товаров (продукции) в связи с переходом права собственности на них к покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 45 "Товары отгруженные", субсчет "Экспортируемые товары на складах посредников", - списана стоимость (производственная себестоимость) отгруженных товаров (продукции).
Таким образом, выручка от реализации экспортных товаров (продукции) отражается в бухгалтерском учете заказчика (комитента, доверителя, принципала) в момент перехода права собственности на них к иностранному покупателю.
Товары, вывозимые с таможенной территории Российской Федерации в режиме экспорта через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) облагает налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом он может возместить из бюджета суммы "входящего" НДС по потребленным материальным ценностям, товарам, работам и услугам только после вынесения налоговым органом соответствующего решения.
Согласно п. п. 2 и 9 ст. 165 НК РФ право на применение налоговой ставки 0% и возмещение НДС подтверждается путем представления в налоговый орган в течение 180 дней начиная с даты оформления региональным таможенным органом грузовой таможенной декларации, следующих документов:
- договора комиссии, договора поручения либо агентского договора (копии договоров) налогоплательщика с комиссионером, поверенным или агентом. В нем должно ясно указываться, какие товары подлежат экспорту;
- контракта (копии контракта) посредника с иностранным лицом на поставку товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации. Предметом контракта с иностранным лицом и посреднического договора должны быть одни и те же товары;
- выписки банка (копии выписки), подтверждающей фактическое поступление выручки от иностранного лица-покупателя на счет налогоплательщика или посредника в российском банке. Если в расчетах участвует посредник, то указанный документ представляется экспортеру вместе с отчетом;
- грузовой таможенной декларации (ее копии) с отметками российского таможенного органа, производящего таможенное оформление товаров, и российского пограничного таможенного органа, выпустившего экспортируемые товары (кроме вывоза в государства - участники Таможенного союза);
- копий товаросопроводительных документов (товарно-транспортной накладной, коносамента, международной авиационной грузовой накладной и прочих).
В ходе исполнения посреднического договора у его сторон возникают требования и обязательства, для формирования развернутой информации о которых экспортеру рекомендуется открыть к счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" следующие дополнительные субсчета:
- "Расчеты с посредником по экспортной выручке";
- "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей";
- "Расчеты с посредником по вознаграждению";
- "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам".
При этом если договор комиссии предусматривает условие о делькредере, то полученное от посредника поручительство должно приниматься экспортером к учету как обеспечительное обязательство с отражением на забалансовом счете 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные". Его оценка производится в объеме ответственности комитента за иностранного покупателя.
Дебиторская задолженность иностранного покупателя за отгруженные товары погашается по факту зачисления денежных средств на транзитный валютный счет экспортера или посредника.
При получении денежных средств от иностранного покупателя непосредственно экспортером на основании банковской выписки делается следующая запись:
Дебет счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.
Когда расчеты с иностранным покупателем ведутся через посредника, основанием для отражения оплаты товаров служит его отчет. Списание долга покупателя одновременно обусловит формирование обязательств посредника по причитающейся экспортеру выручке:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный (транзитный валютный) счет посредника.
Дальнейшее движение денежных средств от посредника к экспортеру определяется условиями договора.
При авансовой форме расчетов денежные средства могут зачисляться непосредственно на счет экспортера или на счет посредника до отгрузки товаров иностранному покупателю.
В первом случае операции оформляются стандартными записями, во втором - с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей":
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", - на транзитный валютный счет посредника зачислен аванс покупателя (на сумму аванса, причитающуюся экспортеру).
Необходимым условием для включения аванса в налоговую базу по НДС является фактическое поступление денежных средств согласно п. 1 ст. 162 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), поэтому в случае участия в расчетах посредника исчисление налога должно происходить только после зачисления аванса на транзитный валютный счет экспортера, что отражается записями:
Дебет счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по авансам иностранных покупателей", - зачислен аванс покупателя, поступивший от посредника на расчетный (транзитный валютный) счет экспортера.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы полученные", Кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к начислению", - начислена задолженность бюджету по НДС.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС при экспорте товаров", аналитический счет "НДС к начислению", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - уплачен в бюджет НДС.
Экспортные услуги, как правило, оказываются посредниками на возмездной основе. При этом в бухгалтерском учете посредническое вознаграждение включается в состав расходов на продажу в момент утверждения экспортером его отчета, о чем делаются следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - начислена задолженность посреднику по вознаграждению (на стоимость оказанной услуги без НДС).
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - отражен НДС, относящийся к приобретенным услугам.
В налоговом учете экспортер, реализующий товары через посредника, отражает сумму посреднического вознаграждения в прочих расходах, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 3 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Обязательства перед посредником по вознаграждению могут быть погашены двумя способами:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", субсчет "Текущий валютный счет", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению выплатой долга.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - погашены обязательства перед посредником по вознаграждению зачетом встречных требований.
После вынесения налоговым органом соответствующего решения в бухгалтерском учете возмещение НДС отражается следующей проводкой:
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", аналитический счет "НДС к возмещению", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", - принята к вычету сумма входящего НДС.
Необходимо также отметить, что при оплате вознаграждения организациям, осуществляющим посреднические операции с иностранными партнерами по заказам экспортеров, возможно осуществление расчетов между юридическими лицами - резидентами в иностранной валюте.
Из-за изменения курса иностранной валюты на дату возникновения кредиторской задолженности перед посредником (дату исполнения поручения) и дату погашения данной задолженности (дату получения денежных средств от посредника за вычетом суммы вознаграждения) по счету учета расчетов с посредником в учете продавца одновременно возникает отрицательная или положительная курсовая разница.
Одновременно в учете экспортера отражаются пересчет задолженности перед иностранным покупателем (дата перехода права собственности к иностранному покупателю) и дата погашения данной задолженности (дата получения денежных средств от иностранного покупателя).
Курсовые разницы в бухгалтерском учете экспортера подлежат зачислению на финансовые результаты организации в состав прочих доходов и расходов согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27 ноября 2006 г. N 154н, в налоговом учете - включаются в состав внереализационных доходов и расходов на основании п. 11 ст. 250 НК РФ и пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н, суммы курсовых разниц отражаются следующими проводками:
Дебет счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - отражена положительная курсовая разница при повышении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - отражена отрицательная курсовая разница при понижении курса валюты, установленного ЦБ РФ на дату оплаты, по сравнению с курсом на дату принятия к учету задолженности, выраженной в иностранной валюте.

Пример. ООО "Принципал" реализует на экспорт через посредника, ООО "Агент", товар. Фактическая себестоимость товара составила 500 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость товара составила 20 000 евро, агентское вознаграждение - 1180 евро (в т.ч. НДС - 180 евро), которое удерживается агентом из суммы выручки, поступившей от иностранного покупателя.
Официальный курс евро составлял (условно):
- на дату передачи товара иностранному покупателю - 35 руб.;
- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки - 36 руб.
В бухгалтерском учете ООО "Принципал" оформляются следующие проводки:
- на дату передачи товара иностранному покупателю:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка", - 700 000 руб. (20 000 евро x 35 руб. за 1 евро) - отгружены товары иностранному покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 41 "Товары", субсчет "Товары на складах", аналитический счет "Товары для экспорта", - 500 000 руб. - списана стоимость отгруженных товаров.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 35 000 руб. (1000 евро x 35 руб. за 1 евро) - начислена задолженность агенту по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 6300 руб. (180 евро x 35 руб. за 1 евро) - отражен НДС по агентскому вознаграждению.
Дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", аналитический счет "НДС к возмещению", Кредит счета 19 "НДС по приобретенным ценностям", субсчет "НДС по приобретенным работам и услугам", аналитический счет "НДС по работам и услугам, приобретенным для экспорта", - 6300 руб. - принята к вычету сумма входящего НДС (после вынесения налоговым органом соответствующего решения);
- на дату поступления оплаты от покупателя и на дату перечисления принципалу экспортной выручки:
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 720 000 руб. (20 000 евро x 36 руб. за 1 евро) - зачислен долг иностранного покупателя на расчетный счет агента.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - 42 480 руб. (1180 евро x 36 руб. за 1 евро) - погашены обязательства перед агентом по агентскому вознаграждению зачетом встречных требований.
Дебет счета 52 "Валютные счета", субсчет "Транзитный валютный счет", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с экспортером по экспортной выручке", - 126 400 руб. [(20 000 евро - 1180 евро) x 36 руб. за 1 евро] - поступили на валютный транзитный счет от агента экспортная выручка за минусом агентского вознаграждения.
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы", - 20 000 руб. - отражена положительная курсовая разница по задолженности покупателя на дату ее погашения.
Дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы", Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 1180 руб. - отражена отрицательная курсовая разница по агентскому вознаграждению.
Окончание примера.

Зачастую, чтобы экспортировать товар через посредника, заказчик (комитент, доверитель, принципал) перечисляет ему денежные средства на те или иные расходы, которые непосредственно связаны с экспортом товара, например: оплатить таможенные платежи, заключить договор на перевозку, застраховать товары и др. Их еще называют возмещаемыми расходами посредника.
В бухгалтерском учете торговые организации вправе затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, включать в состав расходов на продажу согласно п. 13 Положения по бухгалтерскому учету 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утвержденного Приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. N 44н.
Согласно Инструкции по применению Плана счетов на основании представленного отчета посредника в бухгалтерском учете экспортера должны быть сделаны следующие записи:
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", - отражена задолженность перед посредником по оплате расходов, связанных с экспортом товара.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - перечислены денежные средства в возмещение расходов посредника, связанных с экспортом товара.
При этом все расходы, принимаемые экспортером при расчете налога на прибыль, в т.ч. и оплаченные посредником, должны быть обоснованны и документально подтверждены согласно п. 1 ст. 252 НК РФ.
Так, например, в Письме УМНС России от 24 марта 2004 г. N 24-11/21011 указано, что по сделкам, по которым агент выступал от имени принципала, к отчету агента должны прилагаться оправдательные документы - все копии первичных документов, относящихся к проводимым в рамках таких сделок операциям, которые и будут первичными для отражения операций в бухгалтерском учете принципала. В этом случае наличия отчета агента в качестве единственного первичного документа без подтверждающих копий документов недостаточно для правомерного отражения принципалом в бухгалтерском учете операций по исполнению агентского договора.

Пример. ООО "Комитент" реализует на экспорт через посредника, ООО "Комиссионер", продукцию. Фактическая себестоимость реализуемой продукции составила 400 000 руб. Согласно условиям договора контрактная стоимость продукции составляет 17 000 евро. Официальный курс евро составлял на дату передачи продукции перевозчику, уплаты таможенных сборов и оформления грузовой таможенной декларации 35 руб. за евро.
В отчете ООО "Комиссионер" отражены следующие данные:
- комиссионное вознаграждение - 30 000 руб.;
- таможенная пошлина - 29 750 руб. (5% от контрактной стоимости продукции);
- таможенные сборы в рублях - 595 руб. (0,1% от контрактной стоимости продукции);
- расходы на страхование груза - 15 000 руб.;
- транспортные расходы - 30 000 руб.
На основе отчета комиссионера в бухгалтерском учете ООО "Комитент" будут сделаны проводки:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка", аналитический счет "Экспортная выручка" - 595 руб. (17 000 евро x 35 руб. за 1 евро) - отражена продажа готовой продукции иностранному покупателю.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - 400 000 руб. - списана себестоимость готовой продукции.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", - 30 000 руб. - отражена задолженность перед комиссионером по комиссионному вознаграждению.
Дебет счета 44 "Расходы на продажу" Кредит счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", - 75 345 руб. (29 750 руб. + 595 руб. + 15 000 руб. + 30 000 руб.) - отражена задолженность перед комиссионером по возмещаемым расходам.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по вознаграждению", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 30 000 руб. - перечислено комиссионное вознаграждение комиссионеру.
Дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с посредником по возмещаемым расходам", Кредит счета 51 "Расчетные счета" - 75 345 руб. - перечислены денежные средства в возмещение расходов комиссионера, связанных с экспортом готовой продукции.
Дебет счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж", аналитический счет "Себестоимость экспортируемых товаров", Кредит счета 43 "Готовая продукция", субсчет "Продукция для экспорта", - 105 345 руб. - списаны расходы на продажу, относящиеся к проданной готовой продукции.
Окончание примера.

Таковы правовые основы и особенности ведения бухгалтерского и налогового учета экспорта товара, которые необходимо учесть экспортерам при привлечении во внешнеэкономическую деятельность посредников.

Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

Экспортировать можно через посредника

Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декаб­ря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника, при этом отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. То есть является одним из видов договоров с участием посредника.

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому конт­ракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет ответственности за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером.

Возмещаемые расходы указываются в договоре

По договору комиссии комиссионер оказывает услуги комитенту за вознаграждение. Согласно пункту 1 статьи 991 Гражданского кодекса РФ, комитент обязан уплатить комиссионеру вознаграждение, а в случае когда комиссионер принял на себя ручательство за исполнение сделки третьим лицом (делькредере), также дополнительное вознаграждение в размере и в порядке, установленных в договоре комиссии.

В соответствии со статьей 1001 Гражданского кодекса РФ комиссионер совершает сделки за счет комитента. Это значит, что помимо уплаты комиссионного вознаграждения комитент обязан возместить комиссионеру затраты, связанные с исполнением комиссионного поручения.

В договоре между комитентом и комиссионером должен быть приведен полный перечень расходов, подлежащих возмещению комитентом. Наличие такого перечня позволит избежать претензий контролеров по поводу принятия к учету конкретного вида затрат у каждой из сторон.

Комиссионер может участвовать в расчетах

С точки зрения участия комиссионера в движении денежных средств от покупателя к продавцу договор комиссии может предусматривать поступление выручки на счет комиссионера (с участием комиссионера в расчетах) либо сразу на счет комитента (без участия в расчетах). В зависимости от того, принимает посредник участие в расчетах или нет, различаются формы расчета между комитентом и комиссионером.

В первом случае комиссионер вправе удержать свое комиссионное вознаграждение из всех поступающих к нему сумм, предназначенных для комитента. Об этом сказано в статье 996 Гражданского кодекса РФ.

При исполнении договора комиссии без участия в расчетах комитент самостоятельно рассчитывается с покупателями или поставщиками товара по сделкам, которые были заключены для него комиссионером.

В случае участия комиссионера в расчетах, если договором комиссии не преду­смотрен срок, в течение которого комиссионер должен перечислить комитенту денежные средства, полученные от покупателей, комиссионер должен сделать это непосредственно после поступления выручки на свой счет.

При исполнении договора комиссии без участия комиссионера в расчетах комитент оплачивает комиссионное вознаграждение и возмещает расходы комиссионера по исполнению договора отдельно, непосредственно со своего расчетного счета или из кассы.

Комитенту представляется отчет

После исполнения поручения по договору комиссии комиссионер, согласно статье 999 Гражданского кодекса РФ, должен представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии.

Если комитент имеет возражения по отчету, то он должен сообщить о них комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок.

В противном случае отчет считается принятым.

В случае несогласия комитента с представленным отчетом он должен сообщить о нем комиссионеру в течение 30 дней со дня получения отчета, если договором не установлен другой срок. При отсутствии иного соглашения отчет считается принятым.

Отметим, что в зависимости от характера договора (разовые поставки, регулярные периодические или непрерывные отгрузки товара) комитент и комиссионер могут установить удобный для обеих сторон порядок оформления и представления отчетов.

То есть комиссионер может оформлять отчет на каждую партию товара либо по отгрузкам за установленный период времени (день, неделю, месяц и т. п.). При этом с точки зрения бухгалтерского учета рекомендуется периодические отчеты оформлять не реже чем раз в месяц. Порядок представления отчетов комиссионером должен быть включен в договор комиссии.

Отчет составляется в произвольной форме

В настоящее время форма отчета комиссионера законодательно не установлена, поэтому комиссионер может составлять такой отчет в согласованной с комитентом произвольной форме. При разработке документа необходимо учитывать положения статьи 9 Федерального закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете», которые устанавливают определенные требования к составлению документа.

В частности, первичный учетный документ будет принят к учету только в том случае, если он содержит следующие обязательные реквизиты:

1) наименование документа;

2) дату составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

5) величину натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лиц, совершивших сделку, операцию и ответственных за правильность ее оформления;

7) подписи должностных лиц с указанием их фамилий и инициалов.

В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:

– количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);

– стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;

– суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;

– суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;

– прочая информация, согласованная сторонами договора.

В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.

Облагаются НДС по ставке 0 процентов

Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в том числе через посредника, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом комитент может возместить из бюджета суммы «входного» налога на добавленную стоимость по реализованным товарам только после окончания камеральной проверки документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов и вычеты.

В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан , а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – статья 171 Налогового кодекса РФ.

Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.

Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

Нулевую ставку подтверждает комитент

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

– договора комиссии;

– контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;

– таможенной декларации с отметками таможни;

– копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены, то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней, то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).

При поставках внутри таможенного союза

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

– договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);

– заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;

– транспортные (товаросопроводительные) документы.

Важно запомнить

При реализации товаров на экспорт моментом определения налоговой базы по ним является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных статьей 165 Налогового кодекса РФ.

Экспортные операции могут осуществлять посреднические фирмы, работающие по договорам комиссии или поручения. Посредник - это юридическое или физическое лицо, стоящее между продавцом или покупателем товара, оказывающее определенные услуги продавцу или покупателю на основании заключенного между ними договора.

В международной торговле большое количество сделок совершается через посредников. Объясняется это несколькими причинами.

Во-первых, недостаточное знание экспортером рынка своего товара, условий торговли этим товаром в конкретной стране может привести его к большим потерям. Квалифицированные фирмы - посредники, владеющие информацией о положении на рынке данного товара или услуг, располагающие сведениями о фирмах-покупателях, могут более эффективно реализовать экспортный товар.

Во-вторых, к услугам посредников прибегают при сбыте на уже освоенном рынке нового товара, чтобы выяснить, будет ли этот товар пользоваться спросом, найдет ли он покупателей на предложенных условиях и что можно предпринять, чтобы продвинуть новый товар на этот рынок. Часто экспортеры используют местные торгово-посреднические фирмы, имеющие разветвленную сбытовую сеть, складские помещения, демонстрационные залы. В этом случае экспортеру не нужно развивать собственную сбытовую сеть на территории страны импортера, на чем экономятся значительные средства. К тому же местные фирмы-посредники лучше знают свой национальный рынок и могут более выгодно реализовать товар.

Немаловажным фактором является и то, что экспортер, прибегающий к услугам посредников, освобождается от многих забот, связанных с реализацией товара.

Посредники используются и для получения информационно- консультационных услуг по изучению рынка с целью приобретения собственных знаний о рынке товара: о его фирменной структуре, о качестве предлагаемых на рынке товаров и ценах на них, о требованиях покупателей к качеству товара. Это особенно полезно в начальном периоде внешнеэкономической деятельности, пока предприятие не накопит свой собственный опыт.

Но в привлечении посредников есть и свои минусы. Отсутствие прямых контактов с покупателями экспортной продукции не лучшим образом сказывается на освоении нужных рынков. Кроме того, плата за услуги посредников снижает доход от экспорта.

Таким образом, вопрос о том, воспользоваться услугами посредника или самому искать себе иностранного партера и заключать с ним контракт напрямую, российское предприятие должно решать в каждом конкретном случае, сопоставив все преимущества и недостатки.

При осуществлении внешнеторговых сделок с участием посредников очень важным является вопрос правового оформления отношений трех сторон - продавца, покупателя и посредника. И здесь имеет значение несколько моментов.

Прежде всего, нужно уяснить, кого представляет посредник, стоящий между продавцом и покупателем. Он не может одновременно представлять интересы той и другой стороны. Поэтому, как правило, кто к нему обратился за услугами первым, ту сторону он и будет представлять, именно с этой стороной у него должен быть заключен договор на обслуживание. Этим договором определяется объем полномочий посредника, его права и обязанности.

Именно характер договора, заключенного между посредником и стороной, которую он представляет, определяет правовую базу взаимоотношений посредника с другой стороной сделки: имеет ли право посредник заключать и подписывать эту сделку и если имеет, то от чьего имени и за чей счет. По этому критерию посредников в мировой практике делят на четыре группы

Первая группа - это посредники, не имеющие права подписи сделок вообще (представители, брокеры, маклеры). Они подыскивают для представляемой ими стороны партнера по сделке, сводят стороны, но сами стороной договора в сделке не выступают. Между посредником такого рода и представляемой им стороной (принципалом), подписывается агентский договор на определенный или неопределенный срок. В этом соглашении оговариваются виды товара, которые посредник будет продавать, характер права (исключительное или с оговорками), цена определяется принципалом, посредник не влияет на формирование цены, порядок представления отчетности и размер вознаграждения. Право собственности на товар к посреднику не переходит, оно остается у принципала до момента продажи товара покупателю. В международной торговой практике принято включать в договор в качестве обязанности посредника оговорку о неконкуренции.

Правовые особенности агентских договоров установлены главой 52 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее ГК РФ).

Определение агентского договора дает статья 1005 ГК РФ:

"Статья 1005. Агентский договор

1. По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала.

2. В случаях, когда в агентском договоре, заключенном в письменной форме, предусмотрены общие полномочия агента на совершение сделок от имени принципала, последний в отношениях с третьими лицами не вправе ссылаться на отсутствие у агента надлежащих полномочий, если не докажет, что третье лицо знало или должно было знать об ограничении полномочий агента.

3. Агентский договор может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия.

4. Законом могут быть предусмотрены особенности отдельных видов агентского договора".

Из определения следует, что сторонами по агентскому договору выступают агент (исполнитель) и принципал (заказчик).

По агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершать по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

В зависимости от того, как заключен агентский договор, различаются права и обязанности каждой из сторон договора.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от своего имени и за счет принципала, приобретает права и становится обязанным агент, хотя бы принципал и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки. В данном случае к отношениям, вытекающим из агентского договора применимы правила главы 51 ГК РФ, то есть правила договора комиссии.

По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала. В данном случае применимы правила главы 49 ГК РФ "Договор поручения". Следует иметь в виду, что если агентское соглашение реализовано по схеме договора поручения, то к нему, так же как и к договору поручения, применяются общие нормы о представительстве, установленные главой 10 ГК РФ.

Агентский договор представляет собой форму посреднического договора, который включает в себя элементы договора поручения и комиссионного договора.

В рамках одного договора на агента могут быть возложены поручения разного характера: одни он исполняет, выступая от своего имени, другие - от имени своего принципала.

Принципал уплачивает агенту вознаграждение в размере и в порядке, определенном в агентском договоре. Это положение устанавливается статьей 1006 ГК РФ:

"Статья 1006. Агентское вознаграждение

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре.

Если в агентском договоре размер агентского вознаграждения не предусмотрен и он не может быть определен исходя из условий договора, вознаграждение подлежит уплате в размере, определяемом в соответствии с пунктом 3 статьи 424 настоящего Кодекса.

При отсутствии в договоре условий о порядке уплаты агентского вознаграждения принципал обязан уплачивать вознаграждение в течение недели с момента представления ему агентом отчета за прошедший период, если из существа договора или обычаев делового оборота не вытекает иной порядок уплаты вознаграждения".

Агентский договор, так же как и договор комиссии, предполагается возмездным. Вне зависимости от того, выступает агент от имени принципала или от своего имени, принципал обязан уплатить вознаграждение, даже если положение об оплате упущено в договоре. Агентский договор может ограничивать права принципала и агента, это установлено статьей 1007 ГК РФ:

"Статья 1007. Ограничения агентским договором прав принципала и агента

1. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство принципала не заключать аналогичных агентских договоров с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, либо воздерживаться от осуществления на этой территории самостоятельной деятельности, аналогичной деятельности, составляющей предмет агентского договора.

2. Агентским договором может быть предусмотрено обязательство агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с территорией, указанной в договоре.

3. Условия агентского договора, в силу которых агент вправе продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги исключительно определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), имеющим место нахождения или место жительства на определенной в договоре территории, являются ничтожными".

Проведем сравнение с договором комиссии. Договор комиссии может быть заключен на определенный срок или без указания срока его действия, с указанием или без указания территории его исполнения. Он может содержать или не содержать обязательство комитента не предоставлять третьим лицам права совершать в его интересах и за его счет сделки, совершение которых поручено комиссионеру. Условия относительно ассортимента товаров, являющихся предметом комиссии, могут оговариваться, а могут и не оговариваться. В данном отношении агентский договор аналогичен договору комиссии.

Подобные ограничения в рамках договора поручения невозможны.

Если по договору поручения поверенный не может перепоручить исполнение поручения, то в рамках агентского договора агент (даже если он выступает от имени принципала) может передать часть своих обязанностей субагенту, если это не будет противоречить пункту 2 статьи 1009 ГК РФ, в соответствии с которым субагент может действовать от имени принципала на общих условиях передоверия.

Это означает, что субагенту должна быть выдана нотариально удостоверенная доверенность. Однако в данном случае спорным становится вопрос о возможности многократного передоверия. Так же, как это предусмотрено для договора комиссии, агент обязан во всех случаях представлять отчеты принципалу в соответствии со статьей 1008 ГК РФ.

В этом заключается отличие от договора поручения, когда, в зависимости от характера поручения, может отсутствовать необходимость представлять отчет доверителю.

Если посредническим договором не предусмотрены сроки представления отчетов, то комиссионер должен представить отчет по исполнении поручения, а агент - по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора.

В остальном к агентским договорам применяются правила главы 49 или главы 51 ГК РФ, в зависимости от вида агентского договора.

Таким образом, мы рассмотрели договор, действуя в рамках которого хозяйствующие субъекты могут осуществлять посредническую деятельность. Из всего предложенного читателю материала становится ясно, что посредническая деятельность достаточно сложна с точки зрения гражданского, бухгалтерского и, соответственно, налогового законодательства. И на сегодняшний день многие вопросы, связанные с посреднической деятельностью, остаются нормативно не урегулированными. Например, если сравнивать все договора посредничества: комиссии, поручения и агентский договор, то можно сделать вывод, что наиболее законодательно прописан из всех перечисленных договоров - договор комиссии. Налогоплательщикам следует иметь в виду, что, позволяя комитенту и комиссионеру самостоятельно определять сроки предоставления отчета, Гражданский Кодекс в отношении договора поручения предусматривает иные нормы предоставления отчета. Так согласно статьей 974 ГК РФ доверитель обязан без промедления принять от поверенного все исполненное им в соответствии с договором поручения.

То есть, поверенный обязан без промедления сразу же по исполнении договора поручения представить доверителю отчет (с приложением оправдательных документов, если это требуется по условиям договора). Таким образом, Гражданский кодекс Российской Федерации не оставляет права сторонам, работающим по договору поручения, решать вопрос о предоставлении отчета самостоятельно. Следовательно, доверителю для того, чтобы правильно отразить в учете выручку от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) никакого дополнительного извещения от поверенного не требуется.

Если же стороны, работающие по договору поручения, все же устанавливают самостоятельно такие сроки, нарушая тем самым гражданское законодательство, то в этом случае, в целях исчисления налога на прибыль им придется воспользоваться нормами, предусмотренными для договора комиссии. Еще сложнее решается вопрос о дате реализации в отношении агентского договора. Согласно статье 1008 ГК РФ гражданское законодательство предоставляет право сторонам, работающим в рамках договора агента, решать вопрос о порядке и сроках предоставления принципалу отчета.

В то же время налоговое законодательство не определяет специальных сроков предоставления агентом отчета или какого-либо извещения принципала о дате реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав). В отсутствии специальных норм, принципалы будут вынуждены руководствоваться общей нормой, предусматривающей, что датой получения дохода для целей налогообложения будет признан день реализации этих товаров (работ, услуг, имущественных прав), то есть день перехода прав собственности.

Особенности бухгалтерского учета при агентском договоре.

В целях бухгалтерского учета компании-агента его вознаграждение является доходом от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина от 6 мая 1999 года № 32н). Порядок отражения «агентских» операций опять же зависит от конкретной ситуации, а именно от предмета агентского договора (реализация товаров (работ, услуг) принципала покупателям или приобретение у поставщиков материальных ценностей для принципала).

Принципал поручил Агенту реализовать произведенный товар на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости проданного товара. Агент в оговоренные сроки полностью реализовал партию товара. Бухгалтер фирмы-агента сделает следующие проводки:

118 000 руб. - получен товар на реализацию;

Дебет 62 Кредит 76

118 000 руб. - отражена продажа товара покупателям;

Кредит 004

118 000 руб. - товар передан покупателям;

Дебет 51 Кредит 62

118 000 руб. - получена оплата за реализованные товары;

Дебет 76 Кредит 90

5 900 руб. - начислено агентское вознаграждение на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

900 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

112 100 руб. - перечислены денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

5000 руб. - отражен финансовый результат.

Принципал заключил договор с Агентом, согласно которому последний обязуется приобрести и доставить на склад Принципала партию товаров. Сумма, перечисленная на эти цели Агенту, составляет 236 000 руб. (включая НДС). Агентское вознаграждение составляет 5 процентов (включая НДС) от стоимости приобретаемого товара. В учете Агента будут сделаны следующие проводки:

Дебет 51 Кредит 76

236 000 руб. - отражены денежные средства, поступившие от Принципала.

Стоимость приобретенного товара составила 200 600 руб. (с учетом НДС), а стоимость его транспортировки - 11 800 руб. (с учетом НДС).

Дебет 60 Кредит 51

200 600 руб. - отражена 100-процентная предоплата за товар;

Дебет 60 Кредит 51

11 800 руб. - отражена оплата услуг транспортной компании;

Дебет 76 Кредит 60

200 600 руб. - отражена стоимость приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 60

11 800 руб. - отражена стоимость услуг по транспортировке приобретенных для принципала товаров;

Дебет 76 Кредит 90

10 030 руб. - начислено вознаграждение по агентскому договору на дату утверждения принципалом отчета агента;

Дебет 90 Кредит 68

1530 руб. - начислен НДС с агентского вознаграждения;

Дебет 76 Кредит 51

13 570 руб. - перечислены оставшиеся денежные средства принципалу за вычетом комиссионного вознаграждения;

Дебет 90 Кредит 99

8500 руб. - отражен финансовый результат.

Вторая группа - это посредники (комиссионеры), которые заключают и подписывают сделки с третьими лицами за счет представляемой ими стороны (комитента), но от своего имени. Между комитентом и комиссионером заключается договор комиссии, который определяет объем полномочий комиссионера, права и обязанности сторон. Комиссионер от своего имени, но за счет комитента совершает сделку продажи с третьим лицом. Если в договоре комиссии он выступает перед комитентом в роли посредника, то в сделке с третьим лицом является стороной договора, то есть выступает в роли продавца, и, следовательно, права и обязанности по сделке продажи возникают между комиссионером и третьим лицом.

Комитент обязан представить товар, согласовав с комиссионером максимальную цену, с учетом которой комиссионер будет назначать цену сделки с третьей стороной. Право собственности на товар не переходит к комиссионеру и остается за комитентом до передачи товара третьему лицу. Однако, комиссионер не несет ответственности перед комитентом за исполнение сделки третьими лицами, если иное не установлено договором между ними. Если же он по договору берет на себя поручительство за исполнение сделки третьим лицом, которое называется «делькредере», то ответственность комиссионера перед комитентом в случае неисполнения сделки третьим лицом (например, неплатежа) возникает. Ответственность комиссионера наступает и в том случае, если он не проявил необходимой осмотрительности при выборе третьего лица. Но за действительность сделки комиссионер отвечает перед комитентом в любом случае. Разновидностью договора комиссии является договор консигнации.

Договор комиссии - возмездный договор. По нему комитент выплачивает комиссионеру вознаграждение в виде оговоренного процента от суммы сделки или разницы в цене.

Третья группа посредников - это поверенные, которые заключают сделки с третьими лицами от имени и за счет представляемой стороны (доверителя). Между поверенным и доверителем (комитентом) заключается договор поручения. Поверенный обязуется совершить какие-либо действия, чаще всего связанные с поиском партнера и заключением с ним сделки продажи товара. Для совершения этих действий доверитель выдает поверенному доверенность. Поскольку поверенные совершают сделки от имени и за счет доверителей, между ними и третьими лицами не возникают правовые отношения, права и обязанности по сделке возникают между третьим лицом и комитентом. В этом отличие договора поручения от договора комиссии.

Четвертая группа - это те посредники, которые с производителем, экспортером заключают договор на предоставление им права на продажу товара. По этому договору производитель или экспортер обязуются поставлять товар, а посредник покупать его у них для перепродажи третьим лицам уже от своего имени и за свой счет. Такие посредники называются купцами, дилерами, дистрибьюторами в зависимости от принятой в стране терминологии.

Все эти посредники действуют в системе сбыта товаров, занимаясь их перепродажей. Дилеры стоят ближе всего к конечному потребителю. Кроме того, они еще занимаются и перепродажей ценных бумаг и валют. Дистрибьюторы, являясь посредниками между производителем и потребителем, стоят ближе к производителю. Фирма может иметь собственного дистрибьютора по продаже своих товаров за рубежом. Он создает собственную сбытовую сеть, состоящую из разных звеньев. Одним из таких звеньев и являются дилеры.

По договору о предоставлении права на продажу возникают такие же правовые отношения, как и по договору купли-продажи. Но в отличие от обычной перепродажи товаров посредник обязан продавать купленные товары на условиях, определенных соглашением. Как правило, в соглашении устанавливается минимальный объем продаж на определенный период времени, определяется территория, на которой посредник может продавать товар. На посредника возлагается обязанность организовать рекламу, предпродажный сервис (демонстрационные залы, выставки образцов), последующее техническое обслуживание. Посредник берет на себя обязательство соблюдать интересы представляемой стороны, не создавать ей конкуренцию, обеспечивать для ее товаров условия не худшие, чем для товаров других клиентов.

Соглашением может быть предоставлено монопольное право этому посреднику на продажу товара на определенной территории. Тогда представляемая им сторона (производитель, экспортер) не может продавать на данной территории ни самостоятельно, ни через других посредников товары той номенклатуры, которая оговорена соглашением. А если сделает это, то должен заплатить вознаграждение монопольному посреднику. Точно также может быть оговорено в соглашении, что посредник не имеет права заключать договора о предоставлении права на продажу с другими поставщиками.

Посредники этой группы получают вознаграждение в виде разницы между ценой покупки товара у производителя-экспортера и ценой его перепродажи.

В российском законодательстве торгово-посредническая деятельность не регламентируется. В Гражданском кодексе РФ есть статьи, содержащие нормы о договоре комиссии и поручения, а также содержится понятие об агентском договоре.

Рассмотрим порядок отражения в учете операций по комиссионному договору. Расчеты между собой комитент и комиссионер проводят через счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». При этом они открывают субсчета к счету 76: комиссионер - «Расчеты с комитентом», комитент - «Расчеты с комиссионером». Комиссионер отражает товар, полученный на комиссию на забалансовом счете 004 «Товары, принятые на комиссию». Комитент, переданный на комиссию товар, учитывает на открываемом к счету 45 субсчете «Товары, отгруженные на комиссию

Организация заключила агентский договор с ИП, по которому мы должны экспортировать товар от своего имени.Вопрос:1. кто должен подтверждать нулевую ставку по данному экспорту - агент (наша фирма) или принципал, поставивший нам товар для экспорта?2. Счет-фактура с 0 -м НДС выставляет наша организация?

Н улевую ставку подтверждает принципал.

При поставках за пределы таможенного союза.

Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов подтверждается путем представления принципалом в налоговую инспекцию копий следующих документов:

При поставках внутри таможенного союза

Для этого принципалу в налоговую инспекцию нужно представить:

Указанные документы нужно представить в течение 180 дней с даты отгрузки. Если в указанный срок документы не представлены , то следует применить ставку 18 или 10 процентов на отгруженный товар. Причем моментом определения налоговой базы следует считать день отгрузки товаров либо день предоплаты в зависимости от того, что произошло раньше (п. 9 ст. 167 Налогового кодекса РФ). Поэтому организации нужно будет рассчитать и доплатить пени.

Если пакет документов, подтверждающий применение ставки 0 процентов, собран после 180 дней , то его можно подать в налоговую, но это нужно сделать до истечения трех лет исковой давности. Налог на добавленную стоимость при этом перерасчитывается по ставке 0 процентов, и возникшую переплату можно вернуть или зачесть.

Документы на подтверждение обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов комитент подает одновременно с налоговой декларацией по НДС. После подачи декларации в ходе камеральной проверки налоговики проверяют поданные документы. Кроме них они истребуют и проверяют документы, обосновывающие сумму налога, заявленную к возмещению в порядке, установленном статьей 88 Налогового кодекса РФ.*

По окончании проверки они обязаны принять решение о возмещении или об отказе в возмещении заявленной в декларации суммы «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, реализованным на экспорт. Кроме этого в решении они указывают: подтверждено или нет применение налоговой ставки 0 процентов по налогу. Формы таких решений приведены в приказе ФНС России от 18 апреля 2007 г. № ММ-3-03/239@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах».

Для подтверждения возможности применения ставки 0 процентов и вычетов не нужно ждать выполнения экспортного контракта в полном объеме. Подавать декларации по налогу на добавленную стоимость с отражением экспортных операций можно при частичной отгрузке товаров на экспорт. При условии, что все предусмотренные статьей 165 Налогового кодекса РФ документы, касающиеся этой отгрузки, будут представлены в налоговую вместе с декларацией по НДС (письмо Минфина России от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316).*

При поставках внутри таможенного союза*

При вывозе товаров НДС уплачивается по правилам протокола от 11 декабря 2009 г. «О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе» (далее – Протокол).

Налог на добавленную стоимость исчисляется в порядке, предусмотренном для обычных экспортных операций, по ставке 0 процентов при условии документального подтверждения факта экспорта. Эти правила применяются ко всем товарам независимо от страны их происхождения (письмо Минфина России от 12 декабря 2011 г. № 03-07-13/01-52).

Нулевую ставку также нужно подтвердить в течение 180 календарных дней с даты отгрузки товаров (п. 3 ст. 1 Протокола).

Для этого комитенту в налоговую нужно представить:

• договора комиссии;
• копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п. 2 и 9 ст. 165 Налогового кодекса РФ).

  При отгрузке товаров на экспорт комиссионер должен выставить покупателю счет-фактуру от своего имени. Номер счету-фактуре комиссионер присваивает по своей хронологии. Остальные реквизиты счета-фактуры необходимо заполнять по общим правилам.

  Обоснование данной позиции приведено ниже в материалах Системы Главбух

  В пакет документов, подтверждающих факт экспорта в страны – участницы Таможенного союза, входят:*

  Ольга Цибизова , заместитель директора департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России

  2.Статья : Экспортируем товар по договору комиссии

  Ю.В. Ушаков, налоговый консультант

  Применять ставку НДС 0 процентов при экспорте можно и при частичной отгрузке товаров. Тем не менее в налоговую инспекцию вместе с декларацией нужно представить соответствующие документы.

  Экспортировать можно через посредника

  Понятие экспорта определяет пункт 28 статьи 2 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. № 164-ФЗ «Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности» как вывоз товара из РФ без обязательства об обратном ввозе. Экспорт товара может осуществляться с участием посредника, при этом отношения между сторонами могут строиться на основании договора поручения, комиссии либо агентирования. То есть договор комиссии является одним из видов договоров с участием посредника.

  В соответствии с пунктом 1 статьи 990 Гражданского кодекса РФ договор комиссии заключается с целью совершения комиссионером одной или нескольких сделок в интересах комитента. Комиссионер действует от своего имени, что делает его обязанным по внешнеторговому контракту. Правда, в общем случае комиссионер не несет ответственности за ненадлежащее исполнение зарубежным покупателем своих обязанностей, например, за несвоевременную оплату товара. Такая ответственность возможна, только если стороны договорятся о том, что комиссионер примет на себя ручательство (делькредере) перед комитентом за исполнение сделки иностранным партнером.

  В отчете комиссионера должны быть приведены следующие данные:*

  В случае представления отчета за период времени эти данные должны быть приведены в отчете в соответствии с прилагаемыми документами отдельно по каждой партии товара (таможенной декларации) с указанием номеров документов и дат их оформления. Договором комиссии может быть установлена необходимость более подробной расшифровки данных, например, по номенклатуре товара в рамках одной партии (таможенной декларации) или по единицам тары, упаковки и т. п.

  Облагаются НДС по ставке 0 процентов

  Товары, вывозимые с таможенной территории РФ в режиме экспорта, в том числе через посредника, облагаются налогом на добавленную стоимость по нулевой ставке. При этом комитент может возместить из бюджета суммы «входного» налога на добавленную стоимость по реализованным товарам только после окончания камеральной проверки документов, подтверждающих применение налоговой ставки 0 процентов и вычеты*.

  В письме от 12 ноября 2012 г. № 03-07-08/316 Минфин России подтвердил это положение, указав, что применение нулевой ставки налога на добавленную стоимость при экспорте товара через посредника (комиссионера) правомерно при соблюдении условий, изложенных в статье 165 Налогового кодекса РФ. Суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров либо уплаченные при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, подлежат вычету после их принятия на учет в случае их реализации на экспорт в момент, когда собран и подан в налоговую пакет документов, подтверждающих экспорт. Для этого на товар российского происхождения должен быть выписан счет-фактура, а если экспортируется товар, ввезенный по импорту, то таможенный налог на добавленную стоимость при ввозе должен быть оплачен. Основание – Налогового кодекса РФ.

  Чтобы выделить из общей суммы «входного» НДС суммы налога, относящиеся к товарам, реализованным на экспорт, организация должна установить порядок отнесения налога к экспортным операциям и раздельного учета НДС (по общей ставке и ставке 0 процентов) и закрепить его в учетной политике.*

  Раздельный учет означает, что нужно отдельно учитывать суммы «входного» НДС по товарам, работам, услугам, которые одновременно используются в операциях, облагаемых по нулевой ставке, и в других операциях.

  Необходимость ведения раздельного учета обусловлена различными правилами принятия к вычету «входного» налога на добавленную стоимость по товарам, приобретенным для операций, облагаемых по ставке 0 процентов, и приобретенным для операций, облагаемых по общей ставке. Обычно общий «входной» налог на добавленную стоимость распределяют пропорционально выручке.

  Нулевую ставку подтверждает комитент

  Обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов комитентом подтверждается путем представления в налоговую копий следующих документов:

  • договоры, на основании которых осуществляется экспорт товаров (договор комиссии и контракт комиссионера с покупателем);
  • заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов;
  • транспортные (товаросопроводительные) документы.
    • договор, на основании которого российский продавец экспортировал товары (договор купли-продажи, лизинга, товарного кредита, договоры на изготовление товаров или на переработку давальческого сырья);
    • заявление покупателя (исключение – вывоз в режиме свободной таможенной зоны или таможенного склада) с отметкой налоговой инспекции страны-импортера о ввозе экспортированного товара и уплате косвенных налогов либо о том, что ввоз таких товаров не облагается НДС (письмо Минфина России от 16 апреля 2014 г. № 03-07-РЗ/17338). Заявление можно подать либо в бумажном виде (в четырех экземплярах), либо в электронном виде с усиленной квалифицированной электронной подписью. Если заявление получено от покупателя в электронном виде, то в нем должно быть и сообщение о проставлении отметки налоговой инспекцией страны-импортера. В этом случае бумажное заявление не требуется (письмо ФНС России от 1 июля 2015 г. № ЗН-4-17/11507).
      Если информация о заявлениях поступает в налоговую инспекцию в рамках отдельных международных межведомственных договоров, сведения о них нужно включить в перечень заявлений ;
    • копия таможенной декларации (при вывозе в режиме свободной таможенной зоны или таможенного склада). В этом случае заявление покупателя о ввозе товаров не представляется;
    • транспортные и (или) товаросопроводительные документы , подтверждающие перемещение товара с территории России на территорию другой страны – участницы Таможенного союза (если оформление таких документов предусмотрено национальными законодательствами);
    • иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС (например, посреднические договоры, если российская организация экспортирует товары через посредника (п. 2 ст. 165 НК РФ)).*
    • количество и стоимость реализованного комиссионером товара (к отчету должны быть приложены копии товаросопроводительных документов, таможенных деклараций) с указанием даты перехода права собственности на отгруженные товары к иностранному покупателю (в случае если грузоотправителем выступает посредник);
    • стоимость фактически произведенных расходов, подлежащих возмещению комитентом, с приложением копий первичных документов;
    • суммы комиссионного вознаграждения, которые исчисляются в соответствии с условиями договора;
    • суммы полученной экспортной выручки (авансов) и момент их зачисления на транзитный валютный счет (в случае если посредник принимает участие в расчетах) с приложением копий документов банка (выписки, сообщения и т. п.), подтверждающих поступление денежных средств от покупателя;*
    • прочая информация, согласованная сторонами договора.
  • договора комиссии;
  • контракта на поставку товаров, заключенного комиссионером с иностранным лицом;
  • таможенной декларации с отметками таможни;
  • копий транспортных, товаросопроводительных документов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России, с отметками таможни (п.